关于上市公司或有事项的研究

企业或有事项的核算正确与否直接关系到国家税收和企业财务报告信息的质量。因为或有事项中的预计负债在确认时的对应账户大都是损益类账户，损益类账户会影响企业所得税费用的计算，而所得税费用直接影响到纳税、净利润及税后利润分配；预计负债项目在资产负债表中，这个项目正确与否，直接影响到非流动负债合计，负债合计和权益总额是否正确，由此会影响到多个关于企业财务状况的指标分析。

或有事项产生于企业过去的交易或事项，其结果企业无法控制，须根据某些未来事项是否发生才能决定，所以属于不确定事项。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业常见的或有事项主要有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。

一、或有事项的分类

根据或有事项预计的结果一般可将其分为或有资产和涉及义务的或有事项两种，涉及义务的或有事项又根据有关义务符合条件的情况分为预计负债和或有负债。如果该事项是企业的现时义务，履行该义务有50%-95%的可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量，则应将该事项确认为预计负债，进行相应地账务处理和披露，如果该事项涉及企业的有关义务，但并不满足确认为预计负债的条件，则应归类为或有负债。但或有负债在满足一定条件时可以转化为预计负债，所以，可以简单的理解为预计负债就是金额能够可靠计量的或有负债。根据资产、收入不能高估，负债、费用不能低估的谨慎性原则，企业对或有资产不确认一般也无需披露；对或有负债是不确认但需要根据事项的可能性大小等来决定是否需要披露；而对预计负债的要求却是既需要确认又需要在报表附注中披露。故或有事项中最应受到关注的是预计负债。

二、预计负债的计量

预计负债的计量包括初始计量和后续计量。初始计量的确定最佳估计数，后续计量是复核账面价值是否与当期最佳估计数一致。

1.预计负债的初始计量

预计负债属于由企业过去的交易或事项形成的现时义务，结果虽然存在一定的风险性，但金额可以合理估计，该金额就是预计负债初始计量时确定的应清偿该负债所需支出的最佳估计数。预计负债初始计量时最佳估计数的确定应分两种情况进行处理，第一种情况是所需支出存在上下限金额范围的最佳估计数就是上下金额的平均数，第二种情况是不存在上下限金额范围的最佳估计数应根据具体情况分别确定：如果只涉及单个项目，最佳估计数就是最可能发生额；如果涉及多个项目，最佳估计数应根据各种可能发生额及相应概率计算加权平均数来确定。

例1，A公司在2011年l1月25日因产品质量缺陷被B公司起诉到法院，该诉讼到2011年12月31日还没判决。A公司在征求律师意见后估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿200万元的可能性为70％，需要赔偿150万元的可能性为30％。A公司基本确定能够从直接责任人处追回的金额为30万元。则A公司在2011年12月31日对该起未决诉讼导致的预计负债的初始计量金额就是200万元，因为这属于没有上下限金额范围的只涉及单个项目的情况，所以最佳估计数就是最可能发生金额。另外，30万元属于或有资产，尚不具备确认条件，暂时还不能计量，只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。

例2，B公司于2011年11月20日接到法院诉状，因欠银行本息久拖未还，已被银行起诉至法院，要求B公司归还本息300万元，另支付逾期罚息24万元。对于该诉讼，公司预计除需偿还全部本息外，有90%的可能性需支付罚息22～24元。故B公司2011年12月31日应确认的预计负债的最佳估计数为23万元，因为这属于有上下限金额范围的，所以取上下限金额的平均数为最佳估计数。

例3，C公司2012年销售A产品取得销售收入1个亿，根据公司按规定承诺的产品质量保证条款，产品售出1年时间内，如果产品质量存在问题，公司将上门免费维修。根据历史经验，产品出现小问题发生的修理费为销售额的1％，出现较大问题发生的修理费为销售额的5％，估计2012年全部售出的产品中，有10％将发生小的质量问题，有3%将发生大的质量问题。C公司2012年12月31日因销售A产品应确认的预计负债为10 000×(10%×1%+3%×5%)=25万元。

2.预计负债的后续计量

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，则应按当前最佳估计数对该账面价值进行调整。如果当前最佳估计数与账面价值不等是因为前期差错所致，则应按《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行更正处理。

三、预计负债的账务处理

由于企业的未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等事项本身存在不确定性，导致履行上述义务使企业经济利益流出的金额只是一个估计的可能值，而且该金额在一定程度上还依存与之相关事项本身的风险、不确定性以及货币的时间价值等因素，导致初始计量和后续计量都存在一定的难度，审计时也常见会计处理存在错误和舞弊。

1. 按固定资产准则或是有天然气开采准则确认的企业因发生资产弃置义务产生的预计负债，应按最佳估计数在增加“固定资产”、“油气资产”等账户的同时确认“预计负债”增加。应注意的是，一般确认“预计负债”时，其对应账户都是损益类账户，但这里对应的却是资产类账户。在固定资产或油气资产的使用寿命期内，按弃置费用计算确定的各期应负担的利息费用确认为“财务费用”，同时增加“预计负债”。

2. 企业因未决诉讼或仲裁、债务担保、重组义务等而产生的义务，应按最佳估计数在增加“预计负债”的同时确认“营业外支出”、“管理费用”等账户增加。

例1，某公司因欠银行贷款久拖未还，2011年12月10日银行将其诉至法院，银行要求支付罚息100万元，诉讼费3万元，尚未结案，但由于事实清楚，该公司很可能败诉。公司在2012年12月31日计提了预计负债103万元，该公司账务处理为：

借：营业外支出                        1000000  

　  管理费用                            30000

　贷：预计负债——未决诉讼                      1030000

例2，2011年1月1日A公司与银行达成债务重组协议，银行同意将2010年1月1日贷给A公司的3年期、年利率为8％、本金为500万元的贷款进行债务重组。银行同意将上述贷款延期至2013年12月31日，利率降至6％，免除积欠的利息40万元，本金减至400万元，利息按年支付。同时，债务重组合同还规定，如果从2011年起A公司开始盈利，则年利率恢复至8％，若亏损，仍维持6％利率。假设不考虑银行计提贷款损失准备的问题。现行贴现率为6％。A公司估计2011年很可能盈利。根据计算，债务重组后债务的公允价值也就是现值为4000000元。

（1）2011年1月1日，A公司进行账务处理为：

    借：长期借款       5400000

   贷：长期借款——债务重组      40000000

       预计负债——债务重组        240000 [4000000×（8%-6%）]

      　　 营业外收入——债务重组利得 　　1160000

（2）2011年12月31日，A公司支付利息时进行的账务处理为：

   假设A公司2011年并未盈利，但估计2012年很可能盈利，账务处理为：

 借：财务费用               240000     

     　　 贷：银行存款                    240000

    借：预计负债            80000       [4000000×（8%-6%）]

      　　贷：营业外收入——债务重组利得    80000

   假设A公司2011年盈利，则账务处理为：

    借：财务费用               240000

        　预计负债               80000

       　　贷：银行存款                    320000

（3）2012年、2013年年末，支付利息时的账务处理与2011年的相同。

（4）2013年12月31还本付息时的账务处理为：

 借：长期借款——债务重组   400000

   　　贷：银行存款                     4000000

3. 企业因产品质量保证（含产品安全保证）而产生的义务，应按最佳估计数增加“预计负债”的同时确认“销售费用”账户增加。

例，A公司从企业开始经营就按国家规定为公司所售产品提供“三包”服务，按行业规定，如果公司产品在售出的一定期限内出现了质量问题，负责退、换或免费上门修理。假定A公司只生产和销售甲、乙、丙三种商品。相关资料假设为： 甲产品供销两旺，2012年的销售额为300万元，“三包”期限为3年，A公司对售出的甲产品可能发生的“三包”费用，在每年年末按照甲产品的销售收入的1%计提“三包’费用；乙产品已停产，所有存货已销售完毕，且 “三包”期限于2012年12月31日到期，但已计提的乙产品的“三包”费用尚余5万元；2012年丙产品实际发生“三包”费用人工成本6 万元。 

（1）A公司关于甲产品与预计负债有关的账务处理为： 

借：销售费用　             30000 
　　  贷：预计负债　　               30000 

（2）A公司关于乙产品与预计负债有关的账务处理为： 

借：预计负债　　           50000 
　　  贷：销售费用　　               50000 

（3）A公司关于丙产品与预计负债有关的账务处理为： 

借：预计负债　              60000　　

贷：应付职工薪酬           　   60000

4.资产负债表日有确凿证据表明预计负债的当期最佳估计数与账面价值不相符合时，应调增或调减账面价值，使之与当期最佳估计数一致。

5.实际清偿该债务时，在冲减“银行存款”的同时冲减“预计负债”。应注意的是，如果已计提“预计负债”的或有事项实际发生损失时，不管实际发生的损失是大于还是小于已计提的金额，都应先将已计提的“预计负债”全部冲销，至于多发生或少发生的损失，则直接计入当期损益类账户，减少或增加当期利润总额，所以在进行纳税调整时，只需按已经计提的金额调减应纳税所得额，转回原已确认的递延所得税资产。

四、或有负债的披露

根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，对或有事项产生的或有资产、或有负债和预计负债各有不同的披露要求：

1.或有资产一般不披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

2.或有负债一般应当披露，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债除外。应披露的内容包括或有负债的种类、及其形成原因、经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响；以及获得补偿的可能性，无法预计的，应当说明无法预计的原因。

3.预计负债在表内和表外都应披露，表内披露是将不同原因产生的预计负债汇总后单列在资产负债表中，但在利润表中应与同类费用、支出项目合并反映，如果基本确定可以获得补偿的，应将其冲减后再合并到同类费用、支出项目中；表外披露是指在会计报表附注中进行相应披露，主要是披露预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明，对各类预计负债的期初、期末余额和本期变动的说明以及预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额的说明。 

五、或有负债常见的错弊及甄别

因为或有事项的不确定性和复杂性，审计时，应从被审计单位获取或自行编制预计负债明细表，复核加计，检查金额是否有误，并将合计数与被审计单位提供的报表数、总账金额和明细账金额合计数逐一核对，判断4个数字是否一致。 企业常见的错弊及甄别如下：

1.或有负债分类有误。进行会计处理时，应严格按照概念先将其分类。或有资产好判断，主要是或有负债与预计负债容易混淆，分类时，把握履行义务的金额能否可靠计量非常关键，即使履行义务符合前两个条件，如果不能可靠计量也只能归类为或有负债而不能计提预计负债。另外，待执行合同变成亏损合同时，亏损合同产生的义务如果满足或有事项确认条件的，也应确认为预计负债，但企业不能将预计的未来经营亏损计提预计负债。 

2.预计负债的计量有误。如实务中最佳估计数计算错误，还有用或有资产直接抵减预计负债的错误。如果判断针对产品质量保证计提“预计负债”时对应的“销售费用” 是否正确，就可以通过比较已审计年度，因该原因产生的预计负债余额与销售收入的比例进行，因为销售费用与销售收入是正相关关系，企业销售的商品越多，未来所承担的保修承诺也就越多。如果比例异常，就应警惕。另外，可以采用发函证的方式向相关银行了解被审计单位的担保事项；对已被起诉但尚未判决的对外担保，取得被审计单位律师或法律顾问的法律意见；对已被起诉并已判决的对外担保，应取得并审阅相关法院判决书，这些资料都可以用来证实预计负债的计量是否正确。

3.企业为了偷税漏税，故意混淆利润总额和应纳税所得额。因为预计负债确认时，对应的账户大多为损益类账户，它们的确认虽然会直接导致利润总额下降，但不影响当年的应纳税所得额。因为税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，才准予在计算应纳税所得额时扣除，而预计负债对应的费用或支出并未实际发生，不符合企业所得税税前列支的规定，所以需要调增应纳税所得额计征企业所得税。其实，这就是因为会计准则与税法不同导致账面价值与计税基础不一致，所以产生了可抵扣暂时性差异，影响的是递延所得税资产。 

4.对或有负债的账务处理有误。如在会计实务中，企业在初始计量预计负债的同时就确认或有资产增加，并将其借记“其他应收款” 账户。而会计准则规定，或有事项涉及的补偿金额只能在基本确定能收到时才可以作为资产单独确认，而且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。企业对债务重组计提预计负债提前确认，即该重组计划尚未对外公告时就进行账务处理。企业的待执行合同变为亏损合同时，一是不按准则规定判断是否需要计提预计负债，而是笼而统之 全部计提预计负债，二是当合同存在标的资产时，不按规定对标的资产进行减值测试并确认减值损失，而是全额计提预计负债。

5.对或有负债的披露存在不客观、不中立和不充分。该披露的不披露或披露不充分，尤其对影响预计负债的不利和有利因素、对已经存在或可能存在的风险做不到充分披露，而不该披露的却详细披露，反映问题避重就轻。有的企业甚至出现低级错误，数字前后不一致，在资产负债表中单列的预计负债项目的金额与报表附注披露中的金额不一致，两者前后矛盾。另外，公司在披露时，不能保持中立，语言表达含糊不清也是常见问题。

[参考文献]

[1] 中国注册会计师协会. 审计[M].北京：经济科学出版社，2012.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006-10.

[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006-10.