内部控制审计现状及改进建议

内部控制是防范企业财务报告错误和舞弊行为的第一道防线，健全的内部控制不仅可以更好地维护投资者的利益，而且可以保证企业财务报告真实、完整。美国安然、世通财务等一系列舞弊事件发生后，各国监管机构的监管重心转向建立健全财务报告信息质量保证体系。为此，美国2002年颁布《萨班斯—奥克斯利法案》，首次提出注册会计师应对“财务报告内部控制”的有效性进行审计。与此同时，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）也颁布了相应审计准则，规范了会计师事务所执行上市公司财务报告内部控制审计工作。日本颁布的《金融商品交易法》也要求审计师对企业财务报告内部控制进行审计。2010年，我国颁布《内部控制审计指引》，要求上市公司必须聘请会计师事务所对其财务报告内部控制有效性进行审计。《企业内部控制审计指引》自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司实行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行。

实施内部控制审计，注册会计师站在独立、客观的第三方立场上，对企业的内部控制制度进行评价和分析，不仅可以查找企业内部控制制度的重大缺陷，也可以监督企业将内部控制制度落到实处，提高企业的风险防范能力和水平，从而完善公司治理。要求对外披露内部控制审计报告，使企业的信息透明化，满足内外部信息使用者的要求，增强信息使用者对企业财务信息可靠性的信心。内部控制审计对于企业来讲意义重大。但内部控制审计作为注册会计师和会计师事务所的一项新业务，在我国刚刚开始实施，企业环境复杂，内部控制审计规范体系不足，我国内部控制审计还存在一些缺陷和不足。

一、我国内部控制审计现状

1、内部控制审计独立性有所欠缺

注册会计师实施内部控制审计的目的是评价企业的内部控制制度的有效性，在内部控制审计中，注册会计师的主观判断较多，如企业的内部控制制度的范围如何，如何定义内部控制制度的有效性，又如何评价企业的内部控制制度的有效性等，都依赖于注册会计师的职业判断。而我国刚刚开始实施内部控制审计，可以借鉴的经验很少，我国颁布的内部控制审计指引更多是原则性的规范，缺少具体审计指南，导致注册会计师在内部控制审计中主观估计因素和价值判断太多，加上内部控制有效性评价中需要和管理层的沟通和交流增加，这都可能影响审计师的独立性。

2、风险导向审计理念有待加强

在我国 2008 年颁布的《企业内部控制基本规范》中，没有明确内部控制审计中必须采取风险导向审计，这和美国颁布内部控制审计准则有所不同。美国的内部控制审计准则强调财务报告内部控制审计应以风险导向审计理念的基础上，采用自上而下的审计方法，通过风险评估和应对提高内部控制审计的效果、效率，从而降低审计成本，提高内部控制审计的风险防范能力。而注册会计师在内部控制审计过程中，存在着对企业内部控制了解不全、测试失效、评价不当等风险，要求注册会计师在内部控制审计过程中应加强风险导向审计理念，我国的内部控制审计准则的规定降低了内部控制审计效率和风险防范水平。

3、注册会计师的专业胜任能力有待提高

内部控制审计业务作为注册会计师一项新的法定审计业务刚刚出现，会计师事务所开展财务报告内部控制审计业务的时间并不长，注册会计师对开展财务报告内部控制审计的经验不足，可以借鉴的案例和经验很少，势必导致审计效果不佳。而且内部控制审计还没有具体实践指南，就需要注册会计师不断提高其理论水平，但事实是注册会计师更多的都是财务报表审计的知识和经验。而且内部控制审计要求注册会计师不仅具有会计、审计知识，还应具有经济学、管理学等多方面的知识，这对注册会计师来说是一个新的挑战。这些因素的共同影响，致使注册会计师缺乏应有的内部控制审计能力。

4、缺少内部控制审计质量控制制度

我国颁布的《内部控制审计指引》要求自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行。现在，内部控制审计业务的需求使越来越多的会计师事务所开始承接内部控制审计业务，但内部控制审计业务作为一项新业务，和会计师事务所以往的鉴证业务不同，导致许多会计师事务所并没有专门针对内部控制审计制定相应的质量控制制度，会计师事务所缺乏对内部控制审计质量的控制，这在一定程度上增加了内部控制审计风险。

5、内部控制审计的成本效益问题

内部控制审计能够顺利实施取决于其是否符合成本效益原则。内部控制审计的实施必然导致审计程序的增加，这就客观的增加了审计成本，因此，对于内部控制审计的态度有所分歧，有支持内部控制审计的，也有持反对态度的。反对者的观点更多的集中在我国内部控制审计的成本过高，与其带来的效益不匹配。因此内部控制审计应不断提高其审计的质量和效率，实现成本效益的匹配问题。

二、对我国实施企业内部控制审计的建议

1、保证内部控制审计的独立性

独立性是审计的灵魂，为了保证内部控制审计的独立性，应采取以下措施：

（1）规范内部控制审计程序，尽量使注册会计师的职业判断程序化，例如规范内部控制审计的范围，确立内部控制缺陷的标准，明确内部控制审计的评价标准，开发和完善注册会计师内部控制审计主观判断的模型，使其主观判断有个客观标准。

（2）加强内部控制信息披露监管，提高内部控制审计的法定地位。调查发现，在已经披露的内部控制审计报告中，上市公司和注册会计师很少披露内部控制重大缺陷，这也反映了企业管理层对内部控制审计的重视程度不够，这直接导致内部控制审计的独立性受到侵害。因此，政府监管部门应该加强对内部控制信息披露的监管，规范内部控制自评报告和内部控制审计报告的披露内容和格式。让注册会计师和管理层都认识到内部控制审计的法律责任，意识到自己的行为可能产生的法律后果，从而提高内部控制审计的独立性。

2、构建风险导向的内部控制审计

注册会计师进行内部控制审计时应以风险为导向，遵循“目标—风险—控制”的逻辑顺序，从企业的风险管理入手，通过了解被审计单位及其环境，分析企业的战略发展目标、内外部环境，采用风险识别、分析、评估的相关技术方法对企业的风险进行评估，并根据风险评估结果对企业内部控制风险进行量化排序，针对内部控制的重大风险领域实施控制测试程序，测试企业内部控制体系中的风险控制和管理措施是否有效，得出做出企业内部控制有效性的评价。这种自上而下的审计程序能够提高内部控制审计效率，将内部控制审计打造成为一种积极、主动的全过程动态防范风险机制，为企业管理层进行风险管理提供有用信息，提高企业的风险管理水平。

3、加强“复合型”注册会计师培养

为了更好的应对复杂的内部控制审计。注册会计师应培养自己的综合素质和执业能力，应做好以下几点：

（1）注册会计师应不断进行专业理论学习，优化自己的知识结构，拓宽知识面，全面、系统地掌握内部控制审计所需理论知识，如管理学、金融学、企业文化、公司治理、信息技术等，将自身打造成名副其实的“复合型”注册会计师。

（2）注册会计师应不断提高自己的实践能力，这就需要注册会计师更多的深入企业调查研究，通过更多的参与企业经营管理，进行企业内部控制设计与运行过程，理论联系实际，积累实际的企业管理经验，提高自己的实践能力。

（3）积极探讨开发内部控制审计专业标准，使内部控制审计实务规范化，提高审计师的实际动手能力和专业技能。同时，注册会计师在进行内部控制审计过程中，应做好审计案例的剖析与总结工作，总结内部控制缺陷的“多发地”和“弱点”，为内部控制审计提供活生生的案例，为以后的内部控制审计工作提供经验。

4、建立健全的内部控制审计质量体系

（1）会计师事务所从整体层面健全事务所的内部控制审计质量控制体系，包括完善会计师事务所的组织结构、内部控制审计人员质量控制、审计业务质量控制、审计制度质量控制等相关制度建设，同时事务所还应建立内部控制审计的业务准则，在业务层面规范内部控制审计业务质量控制，规范内部控制审计程序。

（2）健全内部控制审计监督机制。包括会计师事务所的内部监督和外部监督。首先，会计师事务所应建立对内部控制审计业务的监督制度，保证内部控制审计业务的正常有序的进行。其次，应加强内部控制审计业务的外部监督，包括行业协会的自律监管、行政主管部门的行政监管、证券监管机构的信息披露监管等，建立一套多方方联合作业的内部控制审计质量监管措施。对注册会计师从事内部控制审计的审计效率开展评估，在对会计师事务所进行执业质量检查时，把财务报告内部控制审计作为评价内容，纳入对会计师事务所考核和评比的指标体系。

5、提高内部控制审计质量和效率

巨额的审计成本一直是阻碍内部控制审计开展的最大障碍，因此注册会计师应在保证内部控制审计质量的前提下，不断完善内部控制审计方法，以提高审计质量和效率。具体表现在：

（1）引导企业建立健全内部控制体系。因为企业内部控制制度的薄弱和不足往往需要注册会计师增加审计程序，从而增加审计成本。所以注册会计师应引导企业完善公司治理结构，建立良好的内部控制环境，同时很好的利用企业内部审计人员的工作，完善企业内部控制自身评价工作，可以极大的减少注册会计师的工作，提高内部控制审计的工作效率。

（2）整合审计。将内部控制审计与财务报表审计进行整合，两者在风险评估和内部控制制度测试环节的审计程序存在重叠，整合审计可以使两者的工作成果互相利用，不仅不会降低审计质量，还可以减少注册会计师的重复工作，从而节约审计成本，提高审计工作效率。