“营改增”对生活服务业影响的实证分析——基于减税效应的视角

本文选取了上述行业在“营改增”的当年（2016年）、“营改增”前三年（2013至2015年）和“营改增”后三年（2017至2019年）的相关数据，对2013年至2019年期间“营改增”对生活服务业税负的影响作出分析。需要说明的是，由于从2020年开始我国进入新冠疫情防疫阶段，我国的服务业（尤其是生活服务业）的生产经营状况受到了较大程度的影响，国家出台了多种新冠疫情期间的税收减免政策，生活服务业增值税税负和行业整体税负的影响因素变得更为复杂，不再主要受“营改增”的影响。因此，为了更为准确地考察“营改增”的减税效应，本文的分析不包括生活服务业2020年及以后的数据。

一、“营改增”与生活服务业的关系

生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务等。“营改增”可能会对生活服务业产生有利影响，进而促进其发展。截至目前，我国生活服务业的“营改增”已满6年，其对生活服务业税负的相关影响业已逐渐显现。基于此，本文旨在结合我国生活服务业发展的实际状况，探讨“营改增”对生活服务业的减税效应问题，以期为我国的税制改革提供参考和借鉴。

二、“营改增”对生活服务业在单一税种层面的减税效应

（一）“营改增”高度相关税种层次上的减税效应

“营改增”的高度相关税种包括增值税和营业税，但增值税中不包括进出口环节由海关代征的增值税。长期以来，我国的进出口货物一直由海关代征增值税，这部分增值税与“营改增”无关。因此，确切地说，“营改增”的高度相关税种是国内增值税和营业税。2013年至2019年期间我国生活服务业国内增值税、营业税的税负及其变动情况详如表1和图1所示。

表1            2013-2019年期间我国生活服务业高度相关税种的税负情况

单位：亿元

图1     2013-2019期间我国生活服务业高度相关税种的税负变动轨迹

由表1和图1中可以看出，2013至2015年，虽然尚未纳入“营改增”试点，但我国生活服务业“国内增值税+营业税”绝对规模和相对规模的增速却已经出现较大幅度地下降。由于尚未纳入“营改增”试点，因此这一状况同“营改增”无关，主要受我国同期实施的一般结构性减税政策影响，我国于2008年开始实施一般结构性减税政策，而服务业是一般结构性减税政策的一个侧重点[1]。因此，一般结构性减税促进了这一期间生活服务业“国内增值税+营业税”GDP税负率出现较大幅度的下降，进而促进了这一期间生活服务业GDP的高速增长。

2016年5月1日起，生活服务业全面纳入“营改增”试点，当年我国生活服务业“国内增值税+营业税”的绝对规模和相对规模的增速均出现了更大幅度地下降。2016年度，我国生活服务业“国内增值税+营业税”绝对规模增速的下降幅度高达22.81%，为2014年的近8倍，比当年GDP增速高出10.38个百分点；相对规模增速的下降幅度更大，高达31.54%，分别为2013年、2014年 和2015年的3.71倍、2.22倍和2.96倍，比当年GDP增速高出19.11个百分点。可见，在一般结构性减税对生活服务业产生了较强的减税效应的基础上，“营改增”对生活服务业产生了“叠加”的减税效应。

2017至2019年期间是生活服务业全面纳入“营改增”试点的第二至第四年。2017年“营改增”的减税效应持续显现。2017年度，我国生活服务业“国内增值税+营业税”绝对规模的增速较2016年度下降17.74%；相对规模的增速较2016年度下降26.97%。2018年度，我国生活服务业“国内增值税+营业税”绝对规模的增速有所提高，GDP税负率与2017年持平，表明当年度我国生活服务业“国内增值税+营业税”的税负变动开始趋于稳定[2]。2019年度，我国生活服务业“国内增值税+营业税”的绝对规模增速和相对规模增速再次出现较大幅度地下降，但并不完全受“营改增”的影响。我国于2019年时实施了力度较大的普惠性减税政策，全年累计新增减税降费超过2万亿元，占GDP比重超过2%，拉动全年GDP增长约0.8个百分点，所有行业税负均不同程度下降。因此，除受“营改增”的影响外，2019年度生活服务业的税负增速下降在一定程度上跟当年实施的普惠性减税政策有关。

（二）“营改增”中度相关税种层次上的减税效应

“营改增”中度相关税种包括城市维护建设税、企业所得税和土地增值税。2013年至2019年期间我国生活服务业城市维护建设税、企业所得税和土地增值税税负及其变动情况详如表2和图2所示。

表2           2013-2019年期间我国生活服务业中度相关税种的税负情况

                                                                        单位：亿元

图2   2013-2019年期间我国生活服务业中度相关税种的税负变动轨迹

由表2和图2中可以看出，就绝对规模而言，“营改增”前的2013至2015年期间我国生活服务业城市维护建设税的绝对规模基本上保持稳定，各年度间城市维护建设税的绝对规模未发生较大变化。“营改增”试点后的2016至2018年期间，我国生活服务业城市维护建设税的绝对规模开始出现下降的趋势。就相对规模而言，2013至2018年度我国生活服务业城市维护建设税的GDP税负率一直呈逐年下降趋势，总体上与“国内增值税+营业税”GDP税负率的变化趋势相一致。2019年度，我国实施了包括城市维护建设税在内的“六税两费”减免等税收政策，可能会对城市维护建设税的税负率变动造成一定的影响，但从2019年度的实际状况看，我国生活服务业城市维护建设税GDP税负率的总体变动趋势仍与“国内增值税+营业税”大体一致。综上，“营改增”对我国生活服务业城市维护建设税税负的影响，总体上与其对“国内增值税+营业税”税负的影响是一致的。其主要原因在于城市维护建设税是营业税和增值税的附加税，“国内增值税+营业税”构成了城市维护建设税的主体税基。此种关系导致二者之间的税负变动趋势大体相同。

2013-2019年期间，我国生活服务业企业所得税的绝对规模和相对规模呈现出相反的变化。就绝对规模而言，我国生活服务业企业所得税的绝对规模呈现逐年上升趋势[3]。这与同期我国生活服务业“国内增值税+营业税”绝对规模的变动趋势完全相反。其主要原因在于“营改增”虽然可以有效增加生活服务业纳税人的增值税进项税额抵扣，但却无法有效增加生活服务业纳税人企业所得税的税前扣除[4]。就相对规模而言，与企业所得税绝对规模的逐年上升趋势不同，我国生活服务业企业所得税的GDP税负率总体上呈下降趋势。但“营改增”当年（2016年）我国生活服务业企业所得税的GDP税负率却出现上升[5]。2017年至2019年，我国生活服务业企业所得税的GDP税负率开始缓慢下降，但其下降的幅度、轨迹与同期“国内增值税+营业税”GDP税负率的变动存在明显差异。这表明我国生活服务业企业所得税税负率的变动，与其“国内增值税+营业税”税负率的变动是不同步的，详见图3。可以认为，2013-2019年期间我国生活服务业企业所得税的GDP税负率出现下降趋势，主要受同期实施的一般结构性减税政策影响，与“营改增”不存在显著的相关关系。

图3   2013-2019年期间我国生活服务业企业所得税与“国内增值税+营业税”的税负变动趋势比较

2013-2019年期间，我国生活服务业土地增值税的绝对规模和相对规模总体上呈下降趋势。但其税负率的变动轨迹与我国生活服务业“国内增值税+营业税”税负率的变动轨迹不一致，详见图4。其主要原因在于，土地增值税主要由房地产开发企业缴纳，生活服务业的纳税人并非土地增值税的主要纳税主体[6]。土地增值税的绝对规模和税负率主要受房地产的成交价格、交易量以及各级政府房地产宏观调控政策等因素的影响，其受“营改增”的影响相对较小。

图4  2013-2019年期间我国生活服务业土地增值税与“国内增值税+营业税”的税负变动趋势比较

（三）“营改增”低度相关税种层次上的减税效应

“营改增”的低度相关税种包括契税和印花税。2013年至2019年期间我国生活服务业契税和印花税税负及其变动情况详如表4和图5所示。

表3          2013-2019年期间我国生活服务业低度相关税种的税负情况

                                                                           单位：亿元

图5   2013-2019年期间我国生活服务业低度相关税种的税负变动轨迹

由表3和图5中可以看出，2013-2019年期间，我国生活服务业契税的绝对规模和相对规模总体上呈下降趋势。但其税负率的变动轨迹与我国生活服务业“国内增值税+营业税”税负率的变动轨迹之间存在着明显差异，详见图6。其主要原因在于，契税主要由房屋、土地的购买者缴纳。在服务业领域，契税的主要纳税主体是商务服务等现代服务业，生活服务业纳税人并非契税的主要纳税主体。契税的绝对规模和税负率主要受房屋、土地的的购置价格、购置数量以及各级地方政府对契税税率进行调整等多种因素的影响，其受“营改增”的影响相对较小。

图6   2013-2019年期间我国生活服务业契税与“国内增值税+营业税”的税负变动趋势比较

2013-2019年期间，我国生活服务业印花税的绝对规模和相对规模总体均呈下降趋势，且其税负率的变动轨迹，尤其是“营改增”后的变动轨迹与“国内增值税+营业税”税负率的变动轨迹具有高度的趋同性，详见图7。这表明我国生活服务业的印花税受“营改增”的影响相对较大，且产生了较好的减税效果。

图7   2013-2019年期间我国生活服务业印花税与“国内增值税+营业税”的税负变动趋势比较

三、“营改增”在税收整体层面的减税效应

2013年至2019年期间我国生活服务业行业整体税负及其变动情况如表4和图8所示。

表4                2013-2019年度我国生活服务业整体税负情况

                                                                     单位：亿元

年份 行业税收总额 行业税收总额变动率（%） 行业整体GDP税负率（%） 行业整体GDP税负率变动率（%）

2013 4033.37 8.28 7.73 -1.91

2014 4306.08 6.76 7.29 -5.69

2015 4597.28 6.76 6.85 -6.04

2016 4812.00 4.67 6.37 -7.01

2017 4426.29 -8.02 5.21 -18.21

2018 4631.04 4.63 4.97 -4.61

2019 3638.21 -21.44 3.52 -29.18

图8   2013-2019年度我国生活服务业整体税负的变动轨迹

   由表4和图8可以看出，2013年至2019年期间我国生活服务业行业整体税负的绝对规模和相对规模均呈下降趋势，且其行业整体税负率的变动轨迹与其“国内增值税+营业税”税负率的变动轨迹之间存在着较高的趋同性，只不过行业整体税负率的变动轨迹相对平缓。

其主要原因在于：一是增值税占税收总收入的比重较大，因此增值税GDP税负率变化趋势会较大程度地影响行业整体GDP税负率变化趋势；二是“营改增”影响的主要是生活服务业“国内增值税+营业税”税负。尽管生活服务业“国内增值税+营业税”税负在行业整体税负中占据较大比重，但其毕竟只是行业整体税负的一个组成部分。因此，“营改增”对生活服务业行业整体税负的影响相对小于其对“国内增值税+营业税”税负的影响，进而导致生活服务业行业整体税负率的变动轨迹较“国内增值税+营业税”税负率的变动轨迹更为平缓。

四、结语

“营改增”显著地降低了我国生活服务业“国内增值税+营业税”的GDP税负率，并同一般结构性减税、普惠性减税等其他税收优惠政策一起发挥了功能性作用，有效降低了2013至2019年期间我国生活服务业的整体税负。从减税效应的作用因素看，2016年“营改增”之前主要是一般结构性减税政策发挥主要作用，“营改增”之后主要是“营改增”政策发挥主要作用。总而言之，“营改增”有效地降低了我国生活服务业的税负，有利于促进生活服务业的发展。

本文来源：《商业观察》https://www.zzqklm.com/w/jg/125.html