税收负担的结构性失衡与调整——经济与管理

 一、引言
税收负担历来是关系到国计民生的重大财政经济问题之一。自上世纪90年代中期以来，我国税收收入持续高速增长，一些企业和居民感到税收负担较重。美国《福布斯》杂志全球“税负痛苦指数”排行榜中，中国连续两次位列全球第二，这引起了国内社会各界对税收负担的热议。不过，近年来关于税收负担问题的讨论，大多集中于宏观税负水平的高低轻重方面，而对中微观层面的税负结构则相对涉及较少。事实上，我国在税收负担上不仅仅存在宏观税负较高的问题，同时还面临着税负结构失衡的矛盾。正是基于税负结构失衡的客观事实，我国将“结构性”减税作为当前税收政策的主题，其意图就在于通过税收的结构性调整来改变税负结构的失衡格局。
党的十八大报告提出“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”，这为今后一个阶段的税收改革指明了方向。而要建立有利于结构优化、社会公平的税收制度，通过结构性减税政策来调整与优化税收负担结构是关键所在。为此，本文拟在分析我国税收负担结构失衡基本现状的基础上，剖析结构性减税与税收负担结构之间的内在逻辑关系，进而探讨如何通过完善结构性减税政策来促进税收负担结构的合理化。
二、我国税收负担结构失衡的主要表现
（一）中观税收负担的结构失衡
1. 税收负担的税种结构失衡。我国税收负担的税种结构失衡，主要表现为税收负担过多地来自于间接税，而直接税特别是其中所得税的负担总体上偏轻①。尽管我国早在1994年税制改革时，就确定了流转税和所得税“双主体”的税制结构模式；但近20年来，流转税收入一直在税收总收入中占据绝对主导地位，而所得税的收入占比则始终过低。2011年，流转税和所得税占全部税收收入的比重分别为57.72%和25.43%，所得税在收入规模上还不及流转税的一半。此外，我国的财产税体系还比较薄弱，财产税的收入占比也不高，为11.82%。所得税和财产税规模均较小，自然导致了直接税比重偏低。2011年，我国的直接税比重仅为38.42%，而同期税制比较成熟的西方国家的直接税比重大多在50%以上。间接税占比偏高，造成税收负担大量转嫁到最终消费者身上，在一定程度上抑制了消费需求的增长；而直接税占比过低，导致税收负担的累进性不足，弱化了税收的收入再分配功能。
2. 税收负担的产业结构失衡。我国第二产业和第三产业的税收负担率水平存在一定差异。近几年来，第三产业税负总体而言要高于第二产业②。以2011年为例，我国第二、三产业税收占其增加值的比重分别为21.65%和23.84%，第三产业税收负担率比第二产业高出了2.19个百分点。第三产业税负偏高，一个很重要的原因是营业税存在重复征税问题。税负较重，已经成为制约第三产业进一步发展的主要障碍（国务院发展研究中心市场经济研究所课题组，2011）[1]。另外，第二、三产业各细分行业的税收负担率水平更是差异显著。在第二产业中，电力、燃气及水的生产和供应业的税负率明显高于采矿业、制造业和建筑业，其税收占增加值比重达到了28.06%。而在第三产业中，金融业、批发和零售业等行业的税负率大幅度超过了产业平均水平，分别高达34.52%和30.84%；而交通运输、仓储和邮政业则是税负率最低的行业之一，仅为8.62%。产业与行业间税收负担苦乐不均，显然不利于形成公平竞争的市场环境。
3. 税收负担的地区结构失衡。我国长期存在着地区间税收负担不平衡的现象。比较新世纪以来京津沪、东部（除京津沪）、中部、西部四大经济区域的税收负担率水平高低，京津沪地区的税负率远远高于其他三个区域，然后依次是东部地区（除京津沪）、西部地区、中部地区（见图1）。就地区税负差异的变化趋势看，四大区域税负率的变异系数在2001年是0.659，而到2011年为0.652，未发生明显变化，地区间税收负担差距并没有出现收敛趋势。从理论上讲，合理的地区税负率应该与地区经济发展水平正相关，但中、西部之间却出现了税收负担与经济发展水平“倒挂”的现象，这显然不符合区域协调发展的基本要求。
（二）微观税收负担结构的失衡
1. 不同类型企业的税收负担失衡。一是不同所有制企业间税收负担的失衡。由于在很长一段时期内，我国对不同所有制实行差别化的税收制度，造成不同所有制企业之间税负不平衡。以内资和外资企业为例做比较，从产值税负率指标看，1999—2003年，内资企业税负约是外资企业税负的1.65倍（孙玉栋，2006）[2]。2008年“两税合并”后，内外资企业税负不平衡的局面有所改观但依然存在。2011年规模以上工业企业中，内资企业的产值税负率仍是外资企业的1.43倍③。
二是不同规模企业间税收负担的失衡，突出表现为中小企业税收负担过于沉重。据有关部门调查，2002年中小企业税收占销售收入的负担率为6.81%，高于全国各类企业6.65%的水平；税收占资产总额的负担率4.9%，高于全国1.91%的水平；税收占利润的119.6%，高于全国99.9%的水平（苟建丽，2006）[3]。上海财经大学课题组2009年对长三角地区中小企业所做的问卷调查结果也显示：超过半数的企业认为税收负担过重，只有不到1%的企业认为税负较轻（于洪，2009）[4]。
2. 各收入阶层居民的税收负担失衡。当前我国税收负担在不同收入阶层居民间的分布格局，没有较好地体现税收的量能负担与纵向公平原则。首先，从所得税负担方面看，以城镇居民为例，所得税负的累进性仅在中等偏下户到较高收入户这四个收入组别中有一定体现；而最低收入户、较低收入户和最高收入户的所得税负担率出现了“倒挂”，最低收入户负担率竟然是所有组别中最高的，达到了12.06%，而最高收入户却只有8.72%④（见图2）。其次，由于流转税具有转嫁性，居民实际负担的税收，除了作为直接纳税人所缴纳的所得税外，还包括消费支出中所包含的流转税。受居民边际消费倾向递减规律的支配，间接税负担是具有累退性的。近年来，关于流转税对个人收入分配影响的一些实证研究表明：尽管高收入居民在流转税负的绝对额上要高于低收入居民，但就相对税负水平来看，最低收入阶层居民的总流转税负担水平，约为最高收入阶层居民的1.237倍（王剑锋，2004）[5]；反映流转税税收累进性的Suits指数为-0.0401，全部流转税呈现轻微的累退性（万莹，2012）[6]。