税收负担结构与结构性减税的关系——经济与管理

 （一）税收负担结构失衡是实施结构性减税的现实原因
结构性减税是当前财政政策的重心。结构性减税的核心内容固然是减税，但把“结构性”作为“减税”的前缀限定词，是有其特殊含义的：一方面，结构性减税有别于全面的减税，它是针对特定税种、基于特定目的而实行的税负水平的削减；另一方面，结构性减税也有别于大规模的减税，它是小幅度、小剂量的税负水平的削减（高培勇，2009）[7]。那么，为什么我们要实施的是一种“结构性”的，而非全面的、大规模的减税政策呢？这取决于对当前税收负担主要矛盾的判断。
税收负担是税收政策的核心问题与最终落脚点。自上世纪90年代中期以来，我国税收增速持续高于GDP增速，宏观税负率不断攀升，国民收入分配越来越向政府部门倾斜。因此，当前有必要通过减税“让利与民”，提高居民收入占GDP比重，以实现十八大所提出的“城乡居民人均收入翻番”目标。但是，随着经济社会发展，人民群众对公共产品的需求快速增长，政府在义务教育、医疗卫生、社会保障等基本公共服务方面的支出压力与日俱增。为了切实保障公共服务的融资需求，当前我国宏观税负不宜大幅度降低。并且，我国2011年的宏观税负率为19.03%，与经济发展水平相近国家比较，并不算很高，削减的空间不大。可见，税收负担总量的高低轻重并非当前税收负担的主要矛盾。那么，税收负担的症结究竟在哪里呢？
前文的分析表明，我国税收负担长期处于多重结构性失衡状态：在中观层面表现为税种间税负失衡、产业间税负失衡、地区间税负失衡；而在微观层面表现为不同类型企业间税负失衡、不同收入阶层居民间税负失衡。税收负担的结构性失衡，不仅背离了税收的公平原则，也在相当程度上损害了市场经济的运行效率。当前，税收负担结构失衡已经成为加剧我国经济结构失衡的重要原因之一。例如，产业间税负失衡加剧了产业结构的失衡，不同收入阶层居民间税负失衡使收入分配结构更加恶化，等等。基于此，我们可以做出如下判断：税收负担结构失衡是目前我国税收负担问题的主要矛盾所在，税收政策的着力点应放在如何调整税收负担结构上。根据这一判断，当前的“减税”自然应当是一种以“结构性”调整为基本特征和重点的减税。
（二）结构性减税应将税收负担结构合理化作为政策目标
结构性减税是2008年中央经济工作会议首次正式提出的。就当时的国内外经济背景而言，结构性减税主要是作为应对金融危机的一种临时性“救市”举措而出台的，其政策目标是通过减轻居民、企业税负，扩大消费和投资，刺激经济增长。随着我国逐渐走出金融危机的阴霾，开始步入后危机时代，有必要重新思考结构性减税的目标定位。近年来，有学者将结构性减税与优化税制结构相对接，他们认为：实施结构性减税既是应对经济危机冲击的短期政策，也是优化税制结构、深化税制改革的正确抉择，结构性减税本身就是税制结构优化过程的一部分（李心源，2009；潘石、王文汇，2010）[8][9]。
税制结构是相对抽象的，而税收负担结构却是具体的、看得见的；同时，两者之间又有内在关联性。税负结构合理化程度是税制结构优劣的评价标准和外在表现。税制结构是否科学，要通过税负结构的合理性来加以判断；税制结构的内在优劣，也是由税负结构状况表现出来的。因此，出于现实可操作性与结果可观测性考虑，可以将税收负担结构合理化作为结构性减税的直接政策目标。至于税收负担结构是否合理，除了从税负结构本身是否公平合理——即是否体现了横向公平与纵向公平来进行判断外，还应当从税负结构的经济效应来考察，即看税负结构是否符合经济结构优化的要求，能否起到促进经济结构优化的作用。将税收负担结构合理化作为结构性减税的政策目标，一方面有助于评价、检验税制改革与税制结构调整的成效；另一方面有助于加强和改善税收政策对经济结构的调节作用。
针对目前我国税收负担结构失衡的现状，并结合经济结构优化的基本方向，结构性减税应致力于实现以下几方面的税负结构合理化：一是优化税种间税负结构，降低间接税税负比重，提高直接税税负比重；二是消除产业间税负失衡，努力减轻第三产业税收负担，推动第三产业发展；三是调整地区间税负结构，改变中、西部地区税收负担和经济发展水平“倒挂”现象，促进区域协调发展；四是促进不同类型企业间税收负担的合理化，为企业公平竞争提供良好的税收环境；五是增进各收入阶层居民税负分布的公平性，增强税收对个人收入分配的调节能力。
（三）结构性减税是促进税收负担结构合理化的有效途径
1. 结构性减税的特征使其具有调整税负结构的功能。结构性减税具有两大显著特征：一是突出特定、避免普惠（中国国际税收研究会课题组，2009）[10]；二是有增有减，结构性增税与结构性减税并举（贾康、陈瑜，2011）[11]。这两大特征使结构性减税能够承担起调整税负结构失衡的重任：首先，突出特定、避免普惠，能够防止对所有税种“平均使力”或对各纳税主体“一刀切”式的减税模式，使减税利益切实地落在目前税收负担偏重的第三产业、西部地区、中小企业、中低收入居民的身上。其次，在减税同时辅以必要的增税措施，一方面能更好地增进税负结构的公平性，如通过个人住房房产税改革适当提高高收入者税负；另一方面有助于拓宽税收调节经济结构的空间，使税负结构更有利于实现经济结构优化，如适时开征环境保护税将使环境污染成本内部化，从而促进生态环境保护。
2. 结构性减税促进税负结构合理化的成效已初步显现。截至2012年底，结构性减税政策已经正式实施了4年。从税收政策的进展和效果来看，结构性减税已经在促进税负结构合理化方面取得了初步成绩：（1）2009年实施的增值税由生产型向消费型的全面转型，较好地解决了企业外购固定资产不能抵扣进项税款而造成的重复征税问题，减轻了资本有机构成较高的工业行业的税收负担。（2）个人所得税改革使普通工薪阶层税负有所减轻。据测算，2011年9月实施新修订的个人所得税法后，工薪收入者的纳税面由约28%下降到约7.7%，纳税人数由约8 400万人减少至约2 400万人，约6 000万人不需要缴纳工薪所得个人所得税，一年内将减少个税负担1 000多亿元（丛明，2012）[12]。（3）中小企业税收扶持政策在一定程度上缓解了其税负压力。近年来，国家针对中小企业特别是小微企业税负较重、经营困难的问题，出台了一系列的税收扶持政策，如提高小微企业增值税和营业税起征点、将小微减半征收企业所得税政策延长至2015年底并扩大范围等，起到了一定的减税减负作用。（4）资源税改革打破了长期以来开采资源所负担的税收偏轻的格局。2011年11月起，在全国范围内推广原油、天然气资源税的从价计征。据财政部统计，2011年和2012年上半年，资源税收入分别同比增长43.4%和68.3%。尽管目前实行从价计征的资源范围还不广，但资源税改革毕竟已完成“破冰”之举。