基于全面成本管理视角看制造业成本管理研究

当前，全世界范围内的经济环境都呈现出了较大的变化，这对于企业的成本管理工作也提出了全新的要求，竞争压力的增长在极大程度上改变了各个企业在经营经济业务方面的方式，而这些变化又能够对成本管理活动的改革起到一定的促进作用，基于此，应当强化落实全面成本管理。

一、全面成本管理产生的时代背景

（一）服务产业的发展

从目前来看，传统制造业的作用较之以往已经有所降低，而服务产业部门在经济中的地位则逐渐提升。受到服务行业本身特殊性的影响，应当积极采用能够同该行业实际情况以及特定环境相适应的成本管理模式。近些年来服务产业部门的竞争正在逐渐加剧的过程中，这也使得产业管理者开始强化对于会计信息的应用开展计划、控制以及决策等工作，在当前的时代背景下，社会对于更高的生产率以及更有价值的信息产生了更高的续期，这使得服务部门在成本管理信息方面的需求得到了大幅的增长。

（二）现代科技的进步

现如今，在制造业生产中各种现代科技得到了广泛应用，而在现代科技不断进步的过程中，其所采用的设备也实现了进一步的更新和升级，具体包括电脑辅助设备、人工智能工具以及计算机数控机床等等。现代科技的推广和应用加速了劳动密集型生产向技术密集型生产的转变。在总成本中直接人工成本所占的比例得到了稳步降低，但与此同时，其间接成本在总成本中的比例则有一定的提升，并进一步增加了成本结构内容的复杂性，基于此，企业需要一种更为优质的成本管理方法，以更好地同当下复杂产品成本计算的实际情况相适应[1]。

二、全面成本管理的方法

（一）作业成本计算

对于以往所开展的成本管理工作更加注重产品的生产成本，而在当前技术不断革新的背景下，传统成本管理已经难以适应现代企业发展趋势，扭曲的成本分配将会造成股价的不准确以及错误决策。但全面成本管理则能够在成本动因分析的基础上开展作业成本计算工作，进而将成本准确地分配给成本对象。结合成本动因理论的相关内容来看，成本本身便属于一种函数，对于全面成本管理来说，动因则可以使得收入、作业产出、成本以及资源利用量产生变化的因素。

表1 传统成本法和作业成本法的差异性

传统成本法 作业成本法

成本计算对象 仅在产品层次上 全部的资源作业产品

信息准确性 对制造费用进行平均分配 基于费用来源进行制造费用分配

分配基准特性 人工工时或者是机器工时 在其中增设了非财务变量的成本动因

使用条件 有着单一产品结构的劳动密集型企业 存在较大的间接费用占比，并且产品制造的工艺有较高的复杂性。

全面成本管理主要指的是通过对于成本和成本对象关系的应用，进而提升成本分配的科学性和准确性。在成本和成本对象之间有着直接或者是间接相关的关系，而间接成本难以实现对于成本对象成本的准确追溯，直接成本则有着方便进行成本对象精确追溯的特点。可追溯性主要是在因果关系的基础上，采用一种更为经济合理的手段，向成本对象进行直接分配成本的能力，其可追溯到成本对象若是越多，便说明其成本分配存在更高的精确度，所以若是想要确保其成本分配方式构建的精确性，应当从根本上保障其可追溯性。结合全面成本管理进行分析，总共包含直接追溯和动因追溯两种方法能够向成本对象进行成本追溯。其中直接追溯法的应用更高，但若是动因追溯法有着正确的因果关系，同样能够达到更加准确的效果。在应用动因追溯法对成本对象进行成本追溯的过程中主要会采用作业动因和资源动因两种动因类型[2]。

我国在上个世纪并没有真正实现对于作业成本法的应用，结合表2来看，1985-1999年我国企业大多仍在使用目标成本管理法，而在后续的不断实践中实现了该方法的广泛应用，并取得了诸多成果。

表2 1985-1999年成本管理方法应用情况

成本管理方法 作业成本法 目标成本法 质量成本法 其他

样本数 6 161 10 12

比例 3.17% 85.19% 5.29% 6.35%

（二）作业成本管理

作业成本计算基本上是来源于商品成本计算本身所具有的准确性动机，但其本身的实际作用并没有满足其预先的设计要求，其会直接作用于企业的价值链重构方面。然而作业成本计算在价值链方面只有着一定的基础性作用，若想真正实现对于企业价值链的优化改造，势必要开展相应的作业成本管理工作。作业成本管理主要指的是通过使用作业成本计算所获得的相关信息，促进成本管理的重点向作业层次进行转移的一种管理方法。作业成本管理方法认为，企业是一个存在一系列密切联系作业并且能够最大限度满足投资者报酬价值以及顾客需求的集合体，企业本身有着生产商品以及提供劳务消耗作业的功能，而在作业的过程中势必会涉及到对资源的消耗。而在消耗资源的过程中又可以实现对于价值的积累，具体指的是价值由一个作业向下一个作业进行转移，并在最终的劳务或者是商品上进行全部累计，最终劳务或者是商品不仅仅是全部作业的集合，同时还是全部价值的集合。在那些接受劳务或者是购买商品的顾客处进行价值的收回，进而提升企业收入，立足于实际情况来看，并非全部的企业都会对转移给顾客的价值进行增加，并提升企业所获得的利润。作业成本管理的开展需要工作人员在每一个作业中都高效落实成本管理，以将那些难以进行价值创造的作业有效消除，以免产生资源的不必要浪费。作业成本管理可以保障各种制造费用能够得到更加科学合理的分配，进而在原有的基础上提升成本信息的真实性和准确性，与此同时还可以在作业分析以及追根溯源的基础上对相应的作业方式展开不断的优化调整，进而最大限度提升资源配置的实效性，充分满足企业发展在降低成本方面的实际要求。由此可见，作业成本管理方法的应用可以充分适应目前经济技术环境下成本管理的具体需求[3]。

三、制造业全面成本管理的实践应用及优化策略分析——以手机制造业为例

（一）实践应用

1.采购环节

采购环节是全面成本管理至关重要的基础环节，针对制造业企业原料采购所开展的成本管控工作将会对其经济效益产生直接影响，而绝大部分制造业企业的产品生产成本都花费在原料的采购上。但目前来看，我国部分制造业企业所开展的财务管理工作仍面临着一定的不足，也未能够严格落实采购成本管理，这便使得其在采购方面的成本过高，难以真正达到提升企业经济效益的目的。在企业的产品制造过程中，采购原料往往会消耗极大的成本，所以制造业企业应当强化开展同供应商之间的深化合作，并构建起一种长期稳定的供应关系，企业应当能够充分发挥出产业链本身所具有的集中优势同供应商之间展开价格谈判，以起到降低配件和原料价格的作用。

与此同时，制造商和供应商之间应当建立起相应的原料退还协议，那些难以被制造商所消化的原料能够向供应商退回，进而最大限度减少原料所产生的成本浪费问题。对于收集行业来说，手机各个部件所使用的采购成本都呈现出较高的透明化特点。但若是没有高效落实对于采购方案的优化控制，便会使其在成本方面出现过高的投入。以国产手机为例，当下其普遍面临着新机销售难以达成预期目标、未能有效消化CPU、前期采购的屏幕等现象。若是无法做到及时对CPU进行投入生产，便会导致其在短时间范围内迅速贬值，并在极大程度上增加其在采购、生产以及销售等方面面临的压力。而苹果手机能够获得当下手机行业中90%的利润，这主要是因为苹果能够更好地实现对于供应链的掌控，进而实现成本的有效降低[4]。

2.研发环节

除了采购环节以外，研发环节也是制造业企业实施全面成本管理的重要环节，制作业企业若想真正促进其产品竞争力的提升应当在原有的基础上对资金投入进行不断扩大，并强化优化改良产品本身的质量以及使用体验，积极开展对于新技术的研发工作。但从目前来看，我国众多企业并没有形成正确的产品质量意识，往往认为资金投入便可以起到改善产品质量的作用，所以导致产品研发阶段的成本控制严重缺失。针对产品所开展的研发工作对于产品总成本有着至关重要的作用，所以，相关研究人员应当强化落实对于研发环节成本的控制工作。从目前来看，企业在开展研发工作的过程中面临着以下几方面问题。

一方面，在进行产品研发的过程中过于注重产品本身的性能，却没有给予产品性价比和用户使用体验充分的关注。另一方面，制造业企业的研发人员没有形成良好的成本意识，一味在研发中应用当下新兴的科技元素，导致产品制造的成本不合理。除此以外，部分新研发出来的技术也难以同当下消费者的具体需求相适应，这些均会导致制造业在研发环节中产生过高的成本消耗，并且无法获得其应有的经济效益。以三星手机为例，三星手机在很长一段时间范围内都是手机行业内的佼佼者，其早在2015年推出了一款具有眼球跟随功能的手机，该功能可以使屏幕捕捉用户眼球的移动，进而对浏览器内容以及手机页面的滑动进行控制。三星在该科技的研发方面总共包括上亿美元的投入，但其仅仅作为一个噱头引起了业内的关注，用户在实际应用的过程中并没有用到这一功能。

因此，制造业企业应当加强对于研发环节的重视，并在研发过程中用发展的眼光看问题对其展开长远的规划，若是其在成本方面出现变化便会对企业未来的成本支出产生直接的影响。因此，制造业企业应当在原有的基础上对相应的研发资金投入机制进行健全和完善，这样便可以有效减少其在研发方面所出现的浪费现象。在研发环节中，科研人员是各项工作的开展主体，其在实际进行研发工作的过程中往往涉及到多次反复的试验，而这便会导致其成本的开销出现增加。除此以外，部分研发人员还会开展一些无效研发工作，以达到骗取研发资金的目的。基于此，企业应当从以下两方面着手进行优化改善。一方面，企业需要强化开展对于研发人员的培训和教育，进而促进其形成良好的岗位责任意识以及职业素质修养。另一方面则应当构建起切实可行的研发资金审批制度，进一步落实对于研发成本的控制工作[5]。

3.制造环节

制造业企业在产品制造过程中所花费的成本基本上都集中在水电费、员工薪水以及厂房的租金等方面，还有部分企业所采用的设备过于老旧，再加上年久失修，故障问题层出不穷，这便在极大程度上增加了其在原材料方面的消耗和不必要的浪费。部分企业所采用的管理制度相对落后，难以真正展现出其执行的效果，未能充分起到对于相关工作人员的约束性和规范性作用，这一现象的存在使得人工成本增加、无效加班以及工作效率低等问题不断加剧。若是一个产品本身有着更高的生产效率，那么其在制造方面所花费的时间也会有所减少，进而减少其在制造环节中所消耗的成本。基于此，未来若想助力制造企业的持续平稳发展，则应当从制造环节着手加大对于成本的管控力度，并针对性地采取科学合理的措施，进而有效降低原料浪费的问题，促进生产效率的进一步提升。具体来看，制造业企业应当针对生产制造环节制定科学有效的管理制度，让制度能够对相关工作人员的工作态度和工作行为进行规范，以提升其工作效率，减少在加班费用方面的支出，并缓解各种机器设备不必要的能源损耗问题。促进其效率的进一步提升对于减少在生产环节的成本开支有着直接的作用，有助于更为高效地实现对于该过程中所涉及成本的管理。除此以外，企业还应当通过对于盈利部分的充分应用对当前企业的各种老旧无效的生产设备进行改善和更换，大力引进那些高效率的新型生产机器，此举能够进一步缓解原材料浪费的问题，在增加原料利用效率的同时减少物料所产生的成本消耗。

4.销售环节

立足于当前我国制造业发展的具体情况来看，其整体普遍面临着严重的同质化现象，这在一定程度上加剧了市场竞争。而在这一环境下，产品销售以及售后环节的作用开始凸显。企业若是能够进一步提升其销售和售后维护服务的质量和效果，便可以有效留住客户，进而为其赢得市场竞争提供支持。但部分企业发展过于侧重生产环节，没有对销售和售后产生足够的重视，这些现象使得企业的产品面临着销售滞后的隐患，而售后服务的不合理以及不到位也会影响消费者的使用体验和企业在社会上的信誉，进而严重增加企业在销售环节中的成本投入。尽管部分企业所制造的产品有着较高的质量，但若是其销量未达到预期目标同样会增加不必要的成本支出。以某品牌的手机为例，其本身的功能、性能以及性价比在业内都有着较高的认可度，但由于其在营销方面所采用的策略存在问题，所以导致其营销成本过大。具体体现在其每次在召开发布会时都要请明星助阵，明星的到来一方面会喧宾夺主，导致受众对产品本身的关注受到影响，还会增加其营销成本，难以真正达到良好的宣传和传播效果[6]。

销售环节主要由售前和售后两部分所组成，制造业企业若想有效应对上述的问题，便应当强化开展科学合理地市场营销工作，在保障其企业产品在市场中知名度的同时，深化其成本控制。与此同时，企业还应当构建起更为优质的售后服务体系，进而提升其售后服务的质量，广泛获取客户的信任。以三星手机为例，其在推出note7手机之后便发生了一系列的爆炸事件，而其并没有对中国用户的合理诉求产生足够的重视，并未在全球召回的同时对中国所销售的mote7手机及时召回，这便严重伤害了中国消费者的感情，并导致后续三星手机在中国市场中的品牌信誉度迅速下滑，销售份额也有所下跌。由此可见销售和售后环节对于企业成本的重要影响[7]。

反观我国的小米手机便在不断实践的过程中探索出了一条优秀的营销模式，其作为当下国内手机行业的领跑者，充分展现出了互联网营销的优势强化推动手机的销售，这使其近些年来的销售业绩始终都名类前茅。尽管以往小米并没有给予售后服务应有的重视，严重影响了品牌的正常发展，但后续小米不断增加线下小米之家实体店，消费者既可以在线下对手机进行直接购买，还能够第一时间针对手机出现的问题进行维修，此举进一步促进了小米售后服务的优化更新，并实现了其市场竞争力的提升。

（二）优化策略——构建成本管理系统

1.完善内容体系

结合实际情况来看，成本管理本身便有着较强的系统化特征，所以相关工作人员应当在对其内容体系进行完善的同时切实展现其所具有的系统效益，进而实现全流程和全时段的有效覆盖，加强对于成本管理各个工序和环节的细化管理。若想进一步保障正本管理系统中相关内容建设的实效性，管理者应当注重对于各种先进会计工具和会计方法的科学应用，例如可以使用目标成本管理、作业成本管理以及标准成本管理等多种方法实施成本管控，以助力成本管理整体质量和效率的进一步提升。其中标准成本管理方法的应用主要指的是按照相应的标准，对标准成本和实际发生成本展开对比分析工作，继而对二者之间差值及其形成原因进行明确，以便于对其采取相应的成本管控措施[8]。

2.强化信息建设

信息流的传递可以尽量减少信息在传播过程中所出现的失真问题，进而向网络系统进行相关信息和数据的及时传递。因此，企业需要充分基于当下会计信息化以及电算化的发展趋势，强化对于CRM、SRM以及ERP等信息系统的应用，促进成本管控效能的进一步提升。以ERP系统为例，其在应用过程中能够实现对于资本运作信息、生产经营信息以及会计信息等整体的统筹沟通，而其中的销售管理模块则可以对销售产品的金额以及数量等多种信息展开自动化的采集工作，使得产品的变动信息能够向各个部门进行及时传递，以便于各部门根据实际情况完成各自的工作。

四、结语

综上所述，迅速发展的通信以及交通运输为众多制造业企业扩大了全球市场，不管其公司规模如何都不可避免得会受到国际竞争的影响，所以在这种客观情况下，需要能够通过对于会计信息的应用实现成本控制，进而大力提升企业的生产力以及盈利能力。

本文来源：《商业观察》https://www.zzqklm.com/w/jg/125.html