利得和损失的归属分析及其会计处理

    新企业会计准则将利得和损失划分为“直接计入所有者权益的利得和损失”与“直接计入当期损益的利得和损失”，分别计入了所有者权益要素和利润要素中间。

1、直接计入所有者权益的利得和损失

    新基本准则第二十七条规定：直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失。在“资本公积—其它资本公积”科目核算。主要由以下交易或事项引起：

1.1采用权益法核算的长期股权投资

    根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定，长期股权投资采用权益法核算的，投资企业对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其它变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其它变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

    在实务操作中，如果是利得，应当增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积（其它资本公积）；如果是损失，应当做相反的分录。此外，当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当将原计入资本公积的相关金额转入投资收益。

1.2可供出售金融资产公允价值变动

    新会计准则借鉴了国际会计准则的做法，对不同的金融资产采用了不同的计量方法。由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》可知，资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动形成的利得和损失（除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外），在相应调整可供出售金融资产的账面价值的同时，增加或减少资本公积。

    具体处理是，如果是公允价值变动形成的利得，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”，公允价值变动形成的损失，做相反的会计分录。此外，当处置可供出售金融资产时，应当将原计入资本公积的相关金额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

1.3金融资产重分类

    根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定：

（1）将持持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

    具体会计处理时，以该投资的公允价值借记“可供出售金融资产”，以账面价值贷记“持有至到期投资”，差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”

（2）将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原计入所有者权益的利得或损失，仍应计入“资本公积——其它资本公积”，在该金融资产被处置时转入当期损益。 

（3）按规定应当以公允价值计量、但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。

1.4以权益结算的股份支付

    根据《企业会计准则第11号——股份支付》可知，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在每个资产负债表日，应按确定的金额计入相关成本费用，相应增加资本公积。在行权日，企业根据实际行权的权益工具的数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

在实务操作中，企业于资产负债表日，根据确定的金额

借：生产成本、管理费用等——股份费用

贷：资本公积——其他资本公积

在行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额

借：资本公积——其他资本公积（原确定的金额）

贷：股本或实收资本（增加的股份面值）

资本公积——股本溢价（差额）

1.5存货或自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产

    新准则增设了第3号投资性房地产，规定采用成本计量和公允价值计量两种计量模式。根据《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第3号——投资性房地产》的相关规定，企业将作为存货或自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。分录如下：

借：投资性房地产（成本）（转换当日的公允价值）

存货跌价准备（原已计提的跌价准备）

公允价值变动损益（差额）

贷：开发产品等（账面余额）

借：投资性房地产（成本）（转换当日的公允价值）

存货跌价准备（原已计提的跌价准备）

贷：开发产品（账面余额） 

资本公积——其他资本公积（差额）

同理，企业将自用的建筑物转为采用公允价值计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的处理思路是一致的。

1.6可转换公司债券的分拆

    新会计准则中对可转换公司债券的会计处理与国际趋同，在发行时按照负债的公允价值和股权的公允价值进行分拆，分离出转换权价值。它是一种准资本，应计入“资本公积——其他资本公积”。所以，企业应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为“资本公积——其他资本公积”。

1.7所得税的影响

    相关利得和损失直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其它资本公积）。会计分录如下：

借：递延所得税资产

贷：资本公积——其他资本公积

借：资本公积——其他资本公积

贷：递延所得税负债

2、直接计入当期利润的利得和损失

    直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。主要通过营业外收入、营业外支出、和投资收益等来核算。主要由以下交易或事项引起：

2.1资产减值损失

    包含了存货、长期股权投资、应收账款、持有至到期投资、在建工程、固定资产、无形资产、用成本模式计量的投资房地产等等资产发生的减值损失。

    新税法对于资产减值损益的规定：没有经过核定的准备金的支出不得随意扣除。

2.2公允价值的变动损益

    主要包含了（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债;(2)

    以公允价值模式计量的投资性房地产，账面价值和公允价值的差额；(3)在公允价值模式计量下的投资性房地产，自用房地产或存货转换成投资性房地产，转换当日公允价值小于账面价值的差额。

    以交易性金融资产为例，公允价值变动的主要账务处理是：在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记银行存款等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。期末，应将公允价值变动损益科目余额转入本年利润科目，结转后，公允价值变动损益科目无余额。

    新税法对公允价值变动损益不予确认。新的所得税规定，企业的资产，包括无形资产、固定资产、长期待摊费用、生物资产、存货、投资资产等等，都要以历史成本作为计税基础。

2.3投资收益

    主要包含一下几项内容：（1）合营企业和联营企业有着重大影响的企业的投资期间的投资收益，这种投资收益会计准则规定只在年末的资产负债表确认；（2）金融资产发放利息和股利及售出的投资收益；（3）在成本法内长期股权投资在宣布发放股利的投资收益；（4）长期股权投资转让时的投资收益等。

    新税法考虑可靠性，继续实现制的原则，就是只有企业确定可收到投资方发放的红利、股息的时候，才计入当期的税务所得。金融资产则是在宣布发放利息和股利和出售的投资收益，在成本法下的长期股权投资在宣布发放股息时的投资收益，以及长期股权投资转让时的投资收益，新税法给以确定。

2.4营业外收入和营业外支出

    营业外收入(支出)是指企业发生的与日常活动无直接关系的直接计入当期利润的各项利得（损失）。主要包括：处置无形资产、固定资产等非流动资产，政府补助、盘盈、盘亏、非货币性资产交换、债务重组、非常损失、罚款、接受捐赠与捐赠支出。

    会计准则列入营业外支出和营业外收入的损失和利得比较繁琐，新税法不予确定的有：罚金、罚款、税收滞纳金和没收财物的损益。