政府会计制度下高校教育基金会纳入高校合并报表编制探析

高校教育基金会是由高校依法设立，通过募集资金、项目管理、资金运作等活动获得资金，服务于高校教学科研发展和基础设施建设的非营利法人组织。根据《政府会计准则制度解释第2号》文件“通常情况下，纳入本部门预决算管理的行政事业单位和社会组织（包括社会团体、基金会和社会服务机构）都应当纳入本部门（单位）合并财务报表范围” [1]，也就是说部门（单位）一般是以部门预决算管理关系作为确定合并财务报表编制范围的基础；但也有例外情况，“财政部规定的应当纳入部门（单位）合并财务报表范围的其他会计主体”也应当纳入部门（单位）合并财务报表编制范围。目前，包括温州医科大学、温州大学在内的十一所在温高校中有五所高校成立了教育基金会，该五所高校教育基金会均未纳入高校预决算管理，也未纳入高校合并报表编制，由此推至浙江乃至全国的情况也基本类似。那么，政府会计制度下，高校教育基金会未纳入高校预决算管理，是否应纳入高校合并财务报表编制，值得探究。

一、高校教育基金会纳入高校合并报表编制的必要性。

（一）从高校教育基金会的重要作用来看，将其纳入高校合并报表编制是必要的

1994年我国成立第一家高校教育基金会——清华大学基金会，截止2020年6月15日全国已成立623家高校教育基金会，短短二十六年间高校教育基金会无论数量还是规模都迅速壮大。高校教育基金会作为高校建设发展资金新的财务供给方，不仅减少了高校发展对财政资金和学费收入等主体资金来源的依赖，还在一定程度上缓解了高校发展自主性、应变性、动态性与预算刚性的矛盾；高校教育基金会已成为高校主体资金来源的有益补充，已成为支持我国高等教育发展不可缺少的重要力量。

从会计目标的角度，将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，不仅可以反映学校整体财务状况，还可以反映学校整体财务变动情况，也可以反映学校办学规模、发展前景、资金自给能力等综合财务实力，进而满足高校内部和外部报表使用者对会计信息的不同需求。因此，将高校教育基金会纳入高校合并财务报表编制是必要的。

从实质重于形式会计信息质量要求的角度，高校教育基金会是高校的“第二财政”，高校教育基金会的捐赠收入与高校的财政资金是高校发展的“左膀右臂”，二者共同构成高校发展的资金来源，虽然形式上高校教育基金会未纳入高校财政预决算管理，但实质上高校每年编制财政预算时，一定要考虑当年基金会捐赠资金情况。因此，将高校教育基金会纳入高校合并财务报表编制是必要的。

（二）从高校教育基金会财务核算模式来看，将其纳入高校合并报表编制是必要的

目前，我国高校教育基金会财务核算模式有“集权式”、“分权式”和“集权与分权相结合”三种。“集权式”核算模式是指高校教育基金会只核算相应的总收入和总支出，高校核算日常的费用开支；“分权式”核算模式是指高校教育基金会核算所有的收入和具体的费用开支；“集权与分权相结合”核算模式是指学校层面核算重大的会计事项，如基建项目，高校教育基金会核算其他会计事项。为便于管理和提高效率，高校教育基金会多采用“集权式”财务核算模式，即高校教育基金会只核算相应的总收入和总支出，具体捐赠项目资金直接转账到高校，由高校核算各个捐赠项目的日常费用开支。基于高校教育基金会财务核算模式的特点，将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，能更完整地反映捐赠项目收入支出情况。因此，将高校教育基金会纳入高校合并财务报表编制是必要的。

二、高校教育基金会纳入高校合并报表编制的重要性

高校教育基金会是由高校依法成立的非营利法人组织，虽然其未纳入高校预算管理，但应当纳入高校合并报表编制，这样做的重要性主要体现在以下几个方面。

（一）体现整体财务状况

高校教育基金会作为高校的附属单位，其资产、负债、收入、支出等财务数据与高校密切相关。将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，可以体现高校整体的财务状况，全面反映高校财务状况和运营情况。

（二）统一会计核算

高校教育基金会和高校都是非营利的公共机构，遵守不同的会计准则和会计制度。将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，可以统一会计核算，保证会计数据的一致性和可比性，有利于对高校整体财务状况进行管理和监督。

（三）便于财务管理

高校教育基金会与高校之间的资金往来频繁，若只编制个别财务报表，会增加财务管理的复杂性和工作量。而高校合并报表是高校整体财务情况的汇总表，包含了高校本部、各附属单位等的整体财务数据。将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，有利于高校管理层了解高校整体财务状况，优化资源配置，制订更科学、更合理、更高效的财务管理方案。

（四）便于监督评价

高校是需要接受主管部门监督评价的事业单位。将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，可以提供一个全面、准确的财务数据来源，方便主管部门对高校整体财务状况进行监管和评估。

因此，将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，对于高校整体财务状况的全面反映、统一会计核算、财务管理、监督评价等方面都具有重要意义，有助于高校更好地管理资金、规划财务和制定战略发展计划。

三、高校教育基金会纳入高校合并报表编制的可行性

高校教育基金会运营管理、机构设置、财务核算等方面的情况，为其纳入高校合并报表编制提供了可行性。

（一）高校教育基金会的运营管理模式以及机构设置特点，为其纳入高校合并报表编制提供了可行性

高校教育基金会的运营管理模式有很多，目前我国主要是行政管理模式，高校教育基金会虽然是一个独立法人，但实际只是高校的一个职能部门，基金会的理事长一般由高校党委书记或分管副校长兼任，工作人员由校友会办公室人员兼职，在高校领导班子管理下开展工作。基金会的会计机构一般设在学校财务处，基金会的会计主管一般由高校财务处处长兼任；基金会的会计与出纳一般由高校财务处人员兼职，负责基金会的会计核算工作。由此可见，目前我国高校教育基金会的运营管理模式以及机构设置具有“一套人马，两块牌子”的特点，为其纳入高校合并报表编制提供了硬件方面的可行性[2]。

（二）高校教育基金会和高校在财务核算原则方面的共性，为其纳入高校合并报表编制提供了可行性

高校教育基金会属于民间非营利组织，其财务核算原则在2005年以前适用“《事业单位会计准则》 和《事业单位会计制度》”，从2005年1月1日起适用《民间非营利组织会计制度》。而高校属于事业单位，其财务核算原则在2019年以前适用“《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》”，后取消行政单位会计制度、事业单位会计准则和行业会计制度，形成统一的“《政府会计准则》和《政府会计制度》”体系；从2019年1月1日起高校适用《政府会计准则制度》。由此可见，高校教育基金会与高校在会计核算原则上具有同源性，为其纳入高校合并报表编制提供了软件方面的可行性。

四、政府会计制度下高校教育基金会纳入高校合并报表编制的具体操作步骤

（一）统一会计准则

高校教育基金会执行《民间非营利组织会计制度》，高校执行《政府会计准则》，将高校教育基金会纳入高校合并报表编制，就必须将高校教育基金会和高校视为一个会计主体，遵循统一的会计政策。高校教育基金会应当按照《政府会计准则》规定调整个别财务报表，再由合并主体高校进行合并。

《政府会计准则》和《民间非营利组织会计制度》的核算基础均是权责发生制；计量基础均是以历史成本计量为主，对于一些特殊的交易，如接受捐赠无形资产、短期投资、长期股权投资等非货币性资产，引入公允价值计量基础；按照资产、负债、净资产、收入和费用五个会计要素进行会计科目分类和报表结构设计。高校按照《政府会计准则》要求编制资产负债表、收入费用表和净资产变动表，高校教育基金会按照《民间非营利组织会计制度》要求编制资产负债表和业务活动表。资产负债表均反映会计主体的财务状况；收入费用表和业务活动表虽然报表名称不同，但反映的经济内容实质相同，均反映会计主体报告期收入、费用和净资产情况。将高校教育基金会个别财务报表调整为遵循《政府会计准则》规定的财务报表时，需要补编制个别净资产变动表，个别资产负债表和个别业务活动表可以按照以下方法编制个别调整报表：

1.大部分报表项目可以直接填列在相同报表项目栏

资产负债表：货币资金、短期投资、预付账款、存货、待摊费用、其他流动资产、长期股权投资、固定资产净值、在建工程、文物文化资产、受托代理资产、短期借款、预收账款、预提费用、其他流动负债、长期借款、长期应付款、受托代理负债等；业务活动表：捐赠收入、投资收益、其他收入、其他费用等。

2.少部分报表项目也可直接填列在核算内容相同或包含的报表项目栏

资产负债表：“一年内到期的长期债权投资”填列在“一年内到期的非流动资产”项目栏；“长期债权投资”填列在“长期债券投资”项目栏；“固定资产原价”填列在“固定资产原值”项目栏，“累计折旧”填列在“固定资产累计折旧”项目栏；“固定资产清理”填列在“待处理财产损益”项目栏；“应付工资”填列在“应付职工薪酬”项目栏；“一年内到期的长期负债”填列在“一年内到期的非流动负债”项目栏；“其他长期负债”填列在“其他非流动负债”项目栏。

业务活动表：“会费收入”填列在“其他收入”项目栏；“提供服务收入”和“商品销售收入”填列在“经营收入”项目栏；“政府补助收入”填列在“上级补助收入”项目栏；“业务活动成本”填列在“业务活动费用”项目栏；“管理费用”和“筹资费用”填列在“单位管理费用”项目栏。

3.少数项目需根据实际核算情况分析填列在相应的报表项目栏

资产负债表：根据“应收款项”明细科目余额情况，分别列示在“应收票据”、“应收账款净额”和“其他应收款净额”项目栏；根据“无形资产”期末余额实际核算情况，分别列示在“无形资产原值”、“无形资产累计摊销”和“无形资产净值”项目栏；根据“应交税金”明细科目余额情况，分别列示在“应交增值税”和“其他应交税费”项目栏；根据“应付款项”明细科目余额情况，分别列示在“应付票据”、“应付账款净额”和“其他应付款净额”项目栏；将“非限定性净资产”和“限定性净资产”的期末余额拆分为期初余额和本期变动额，将二者的期初余额合计填列在“累计盈余”项目栏，将二者的本期变动额合计填列在“本期盈余”项目栏。

业务活动表：无

4.个别项目需要区别填列

高校教育基金会资产负债表和高校资产负债表最大的区别在于，高校教育基金会资产负债表“预计负债”属于流动负债，调整报表时应填列在“其他流动负债”项目栏；而高校资产负债表“预计负债”属于非流动负债。

（二）逐项合并

设置合并工作底稿，将高校个别财务报表和高校教育基金会调整后个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用各个项目的金额逐项填入合并工作底稿，并加总计算得出资产负债表和收入费用表各个项目的合计金额[3]。

（三）调整抵消影响

编制调整与抵销分录，调整抵销合并主体高校和被合并主体高校教育基金会之间的债权债务项目、收入费用等内部业务对合并财务报表的影响。将调整与抵销分录过入合并工作底稿。

抵销合并主体高校对被合并主体高校教育基金会投入的注册资本金对合并财务报表的影响。投入当年编制合并财务报表时，编制抵消分录：借记“上级补助收入”科目，贷记“单位管理费用”科目；以后年度连续编制合并财务报表时，无需编制抵消分录。

抵销合并主体高校和被合并主体高校教育基金会之间债权债务往来项目对合并财务报表的影响。编制抵销分录时，按照内部债权债务金额，借记“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”等往来款科目，贷记“应收票据”、“应收账款净额”、“预付账款”、“其他应收款净额”等往来款科目。

例如：高校委托高校教育基金会进行留本基金投资时，编制抵消分录：借记“其他应付款——留本金投资”，贷记“其他应收款——留本金投资”。

若债权方高校教育基金会对应收往来款项已计提坏账准备的，第一次编制合并财务报表时，按照内部应收往来款项计提的坏账准备的金额，借记“应收账款净额——坏账准备”、“其他应收款净额——坏账准备”科目，贷记“其他费用”科目。以后年度连续编制合并财务报表时，先按照上期抵销的内部应收往来款项计提的坏账准备的金额，借记“应收账款净额——坏账准备”、“其他应收款净额——坏账准备”科目，贷记“累计盈余——年初”；再按照本期个别资产负债表中期末内部应收往来款项对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款净额——坏账准备”、“其他应收款净额——坏账准备”科目，贷记“其他费用”科目。若本期个别资产负债表中期末内部应收往来款项对应的坏账准备金额减少的，则做相反抵消调整分录。

抵销合并主体高校和被合并主体高校教育基金会之间内部交易业务收入费用项目对合并财务报表的影响。编制抵销分录时，按照内部交易的金额，借记“事业收入”、“经营收入”、“租金收入”、“其他收入”等收入类科目，贷记 “业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”、“其他费用”等费用支出类项目。同时，还应调整合并资产负债表的“本期盈余”净资产科目。

不抵销的内部交易业务。若付款方高校教育基金会计入相关费用科目、收款方高校计入“应缴财政款”科目的，在编制高校合并财务报表时，该费用项目不调整抵销。高校与高校教育基金会之间销售商品、提供劳务等内部交易形成存货、固定资产、在建工程、无形资产等包含未实现内部销售损益的，在财政部门作出调整抵销处理规定之前，也暂不进行调整抵销。

按照国务院财政部门财务报告编制的有关规定，金额不超过抵销阈值的，编制高校合并财务报表时也可以不调整抵销。

（四）填列合并财务报表

根据合并主体高校和被合并主体高校教育基金会个别财务报表各项目合计金额、调整抵销分录发生额计算各项目的合并金额。根据合并工作底稿中计算确定的各项目合并金额，填列合并资产负债报表和合并收入费用表。

五、结语

综上所述，政府会计制度下，虽然高校教育基金会未纳入高校预决算管理，但高校教育基金会应纳入高校合并报表编制。将高校教育基金会列入高校合并报表编制范围，更有利于反映高校整体资产负债等财务状况以及包括捐赠收入在内的整体收入支出等运营情况，为政府会计准则制度解释提供了新的思路，也为实际工作提供了新的参考。

本文来源：《商业观察》 https://www.zzqklm.com/w/jg/125.html