国家审计改革对地方国有企业税负的影响研究

习近平总书记在中央审计委员会第一次会议中指出，国家审计在维护国家财政经济秩序方面发挥了重要作用。税收征缴作为国家财政经济秩序的重要一环，也必然受到国家审计的影响。实践中，税务部门往往按照地方政府的行政指令征税①，从而导致《税收征管法》被架空，税收成为满足地方政府利益的工具（杨雄，2013）。为了整治税收乱象，审计机关将税收征管列为重点审查对象，甚至专门成立税收征管审计司负责相关工作。由全国各省审计厅公布的《预算执行和其他财政收支审计发现问题整改情况的公告》可以发现，国家审计在查处偷税漏税以及过头税方面发挥了重要作用。

然而，地方审计机关每年报送给上级审计机关和本级人大的审计报告很多都是与地方政府反复斟酌的“和谐版”（王在桥，2015）。审计机关作为国家治理体系中与行政管理部门进行权力制衡的核心力量，却屈从于地方政府。这种不合理现象背后的合理解释在于我国审计系统实行双重领导制，地方审计机关在诸多方面受制于地方政府而无法保持独立性（郑石桥等，2011）。国家审计的税收治理作用难以生效，因而地方政府可以按照其意愿而非依法征税。特别是地方国有企业，其作为地方政府控制的企业，甚至主动配合政府纳税，从而表现出更严重的过度纳税（陈冬等，2016；Liu et al.，2018）或者过度避税现象（刘骏和刘峰，2014）。

提高审计机关独立性已迫在眉睫。为此，党中央、国务院于2015年出台《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，要求探索省以下地方审计机关人财物管理改革（下文简称“审计改革”）。审计改革将江苏、浙江、山东、广东、重庆、贵州、云南等7省市作为试点，分别从人员选聘、经费预算以及项目立项等方面减少地方政府对当地审计机关的领导权。改革后，试点省份审计机关相继加强了税收征管审计措施。如山东省东阿县、诸城市等多县市审计局重点关注企业税费负担调查，揭示过度征税问题②；云南省审计机关对全省地税系统开展“一条线”审计，审查企业不合理纳税以及地税机关延压税款现象③。我们的问题是，审计改革的推行最终能否落实到位，从而减少企业不合理纳税现象？进一步，如果可以，税负问题的缓解能否提升企业价值？

为了回答上述问题，本文以2007～2016年省以下地方国有A股上市公司为研究对象④，分别以试点省份和非试点省份所辖地方国有上市公司为实验组和对照组，以2015年为时间节点，采用双重差分法检验国家审计改革对地方国有企业税负的影响。结果发现，试点省份地方国有企业的税负在审计改革之后的下降程度显著大于非试点省份企业。按照地方国有企业实际税率与名义税率的相对大小分组发现，国家审计主要在企业实际税率高于名义税率时降低企业实际税率，这说明国家审计改革的效果主要体现于减轻地方国有企业税负过重方面。进一步，本文发现审计改革对地方国有企业税负的影响仅显著体现在地区市场化发展水平低、机构投资者持股比例低，以及由非四大会计师事务所审计的公司中，说明市场化发展水平较低以及企业内外部监督不足时，国家审计的税收治理效应更加突出。最后，从经济后果的视角，我们发现审计改革的实施通过降低国有企业税负显著提高了地方国有企业价值。

本文研究贡献如下：首先，为了解决地方国有企业税负问题，国家采取了一系列税制改革，但较少从财税体制外探讨解决之道。本文将国有企业税负问题纳入国家治理理论框架，分析并证明了不同国家部门之间的权力制衡对于解决企业税负问题同样十分重要。其次，关于企业税负影响因素研究，近期文献逐步关注到税收征管中的政府角色（陈冬等，2016；贾俊雪和应世为，2016；Liu et al.，2018），本文则进一步从国家审计视角对相关文献进行补充。最后，税收征管审计是国家审计机关的重要职责，但少有文献从税收视角探讨国家审计的经济后果。本文一方面在理论上拓展了国家审计经济后果研究，另一方面在政策上肯定了审计改革在治理地方国有企业税负方面的积极作用。

二、制度背景、理论分析与研究假设

（一）审计改革内容

现行审计体制实行双重领导制，地方审计机关既要受上级审计机关的业务领导又要受本级人民政府的行政领导。在双重领导制下，审计机关在领导任命、人员编制以及经费预算等方面都受制于地方政府。地方政府时常凭借对当地审计机关的领导权干扰国家审计工作（郑石桥等，2011），严重损害了国家审计独立性。

为了保障审计机关独立行使审计监督权⑤，2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，选择江苏、浙江、山东、广东、重庆、贵州、云南等7省市开展审计改革。具体包括：第一，改进领导任命与人员招聘制度。市地级审计机关正职由省级党委管理，其他各级领导班子成员可以委托市地级党委管理。地方审计人员由省级统一招录。第二，改进经费和资产管理制度。地方审计机关的经费预算、资产由省级或者委托市地、县有关部门管理，各项经费标准不得低于现有水平。第三，健全审计业务管理制度。试点地区审计机关审计项目计划由省级审计机关统一管理，开展好涉及全局的重大项目审计。审计改革试图从“人、财、物”三个方面帮助审计机关“摆脱”地方政府行政干预。

（二）理论分析与研究假设

本文主要探讨审计改革对地方国有企业税负的治理效应。为了充分理解审计改革对地方国有企业税负的影响机制，本文构建地方国有企业税收审计机构设置框架图（图1）。图1由下至上依次为：（1）地方税务机关向地方国有企业征税；（2）地方审计机关审查本级及下级税务机关征税事宜，同时审查本级及下级国有企业纳税事宜；（3）地方税务机关、审计机关以及地方国有企业均接受地方政府行政领导。地方审计机关原本以独立第三方身份监督地方税务机关和国有企业的征纳税行为，但在税收实践中却可能会遭受地方政府的行政干预。在地方政府领导下，审计机关难以有效执行税收审计工作⑥。

关于地方政府干预税收征管，学术界存在两种观点（图2虚框内容）。税收攫取假说认为，地方政府对当地国有企业存在过度征税问题。地方政府每年需要完成税收以及经济增长等多重指标。当指标难以完成时，地方政府会采取向当地企业过度征税的做法⑦。地方国有企业由地方政府控制，自然成为地方政府的“首要”税收攫取对象（刘行和李小荣，2012）。而父爱主义假说却认为，地方国有企业也可能存在过度避税问题（刘骏和刘峰，2014）。一方面，地方国有企业为当地政府承担了大量政治与社会负担（Wu et al，2012），其可以借此游说地方政府放松征管要求；另一方面，在政府庇护下，地方国有企业较少担心当地税收审查（Chow et al.，2018），从而更加“有恃无恐”地从事避税行为。不仅学术界，实务界对国有企业税负过轻或过重问题也存在争议。比如国资委研究中心主任楚序平统计2014年中国规模以上工业企业发现，国有工业企业税负为其他企业的2.6倍，该言论迅速引起诸多国企共鸣（刘青山和莫丰齐，2015）。但是民营企业家们却认为与民营企业相比，国家经常对国有企业先征后返，国企实际税率并不高。关于国企税负问题，企业家们还在全国政协会议上进行了激烈争辩（张智，2016）。

虽然国企税负是否过重仍然存在争议，但无论如何，地方政府与国有企业之间不合理的征纳税行为均违反了税收法定原则，破坏了市场公平。审计改革从管理体制上削弱了地方政府对审计机关的领导权（图1虚线处）。按照审计署原审计长刘家义提出的国家审计治理框架，国家审计主要通过揭示、预防和抵御三条路径发挥审计监督作用（刘家义，2012）。揭示指及时披露被审计对象存在的问题；预防指审计机关凭借审计监督对被审计对象形成威慑，被审计对象预计到审计后果的严重性后主动减少违规行为；抵御指审计机关在信息收集过程中发现并改进审计对象原有体制中存在的不完善、不健全之处。具体就审计改革与地方国有企业税负的关系而言：第一，揭示。审计改革后，审计机关可以更加独立地执行税收审计任务，从而可以更加大胆地揭示地方政府与国有企业不合理的征纳税行为，促进相关事项得到合理落实。第二，预防。虽然审计机关难以及时审查所有企业的税收征管事项，但是当审计机关“摆脱”地方政府领导后，国家审计对地方政府和国有企业的威慑力迅速增加。由于预料到更加严重的税收审计后果，无论地方政府还是国有企业均会主动减少不合理征纳税行为。第三，抵御。税收审计力度的加强有利于及时发现税收系统漏洞，完善税收征管体制，从而有利于促进税收系统自身抵御不合理征纳税行为。分析发现，审计改革从理论上有利于保证地方政府与国有企业依法征纳税，促进企业税负回归正轨。如果地方政府对地方国有企业过度征税，那么审计改革将会降低企业税负，反之，审计改革将会提高企业税负。基于此，本文提出对立假设H1a和H1b：

H1a：省以下地方审计机关人财物管理改革的实施会降低地方国有企业税负。

H1b：省以下地方审计机关人财物管理改革的实施会增加地方国有企业税负。

三、研究设计

（一）数据来源与样本选择

本文仅以省以下地方国有A股上市公司为研究对象，不包括央企和由省级政府直接控制的国有企业。选择“省以下”的原因在于，审计改革仅影响省以下地方审计机关的独立性，而省以下地方审计机关仅有权审理省级以下级别政府控制或管辖的地方国有企业。选择“地方国有”的原因在于，第一，地方国有企业不仅受地方政府管辖，而且在产权上归当地政府领导，地方政府更容易操纵地方国有企业税负；第二，与其他类型企业不同，地方国有企业是地方审计机关的直接审计对象，在税收审计中，审计机关不仅有权通过税务机关审查企业纳税情况，还可以通过国有企业审计直接审查。地方国有企业是地方政府和审计机关进行权力博弈的“主战场”。样本区间为2007-2016年，以2007年为起始年份是因为2007年开始实施新会计准则，数据取自CSMAR数据库。

具体筛选过程如下：（1）剔除样本中金融行业公司及ST公司；（2）为避免异常值影响，参照避税研究普遍做法剔除所有者权益为负、税前利润为负、所得税费用为负以及实际税率低于0或大于1的样本观测值；（3）剔除相关变量数据缺失的样本观测值；（4）仅保留省以下地方国有上市公司数据，最终剩余2663个观测值。本文对所有连续变量进行了1%和99%分位数上的缩尾处理。

（二）模型与变量（内容略，编者注）

四、实证结果分析

（一）描述性统计（内容略，编者注）

（二）回归结果分析（内容略，编者注）

（三）进一步研究

1.市场化发展水平与国家审计改革的替代效应分析（内容略，编者注）

2.投资者监督与国家审计改革的替代效应分析（内容略，编者注）

3.外部监督与国家审计改革的替代效应分析（内容略，编者注）

4.基于公司价值视角的经济后果分析（内容略，编者注）

（四）稳健性检验

1.其他企业税负度量指标（内容略，编者注）

2.倾向匹配得分（内容略，编者注）

3.平行趋势检验（内容略，编者注）

4.安慰剂检验（内容略，编者注）

五、结论与启示

本文以省以下地方审计机关人财物管理改革为研究背景，探究审计改革如何影响地方国有企业税负。结果发现，审计改革的推行显著减轻了地方国有企业税负，并由此提升了企业价值。审计改革对企业税负的影响主要集中于地区市场化程度低、机构投资者持股比例低以及由非四大会计师事务所审计的公司中。

可能的政策启示意义在于：（1）解决国有企业税负问题不能完全局限于财税体制内部，而应该站在国家治理高度，通过不同职能部门的相互制衡加强税收监督；（2）国家审计在企业税收治理方面作用卓著，建议相关部门在执行税收监督过程中进一步加强与国家审计部门的密切配合。此外，独立性对于国家审计执行效果的提升影响显著，建议可进一步扩大审计改革试点范围，从而加强审计机关在执行企业税收征管审计业务中的有效性。

本文的不足之处在于无法获取各省市地方审计机关关于国有上市公司审计的详细数据。在此情形下，我们难以直接分析审计改革是否增强了审计机关对当地国有上市公司的税收审计力度，而只能通过税负的变化间接证明。