企业所得税纳税筹划

摘要：企业所得税是我国的主体税种，对企业所得税进行纳税筹划，有利于减轻企业税收负担，实现税后利润最大或企业价值最大，本文从选择有利的组织形式，合理增加费用扣除标准，合理进行会计政策的选择三个方面探讨企业所得税纳税筹划的方法。

关键词：纳税筹划   企业所得税     费用扣除标准

随着我国市场经济的深化，企业对纳税筹划也有了进一步的认识。企业所得税作为我国的一大税种，在企业纳税活动中占有重要的地位，其纳税也有较大的筹划空间。本文拟从以下三个方面来探讨企业所得税的筹划方法。

一、利用企业组织形式开展纳税筹划

公司可以设立分公司或子公司。子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任，为独立纳税主体，不论盈亏，均不能并入母公司利润。而分公司不具有企业法人资格，不需单独申报纳税，其实现的利润或亏损应当并入总公司，汇总计算、缴纳企业所得税。因而企业设立分公司或是子公司，会影响企业的纳税额。

新设立的公司在初创期容易出现亏损，一般应成立分公司，这样分公司发生的亏损可以计入母公司税前抵减部分应纳税所得额，减轻税负。若新成立的公司预计盈利并且符合小型微利企业条件时，母公司应当设立子公司，这样子公司单独申报纳税，可以按小型微利企业20%的税率纳税，从而达到节税的目的。

例1：A公司打算在外地设立一个分支机构，预计B公司2011年的会计利润为20万元。A公司2011年会计利润为100万，适用的企业所得税税率为25%。假定A公司、B公司没有纳税调整项目。A公司有两种方案：一是设立分公司，二是设立子公司，每年向母公司分得利润5万元。

方案一：B公司不具有法人资格，与母公司A公司汇总纳税。

A公司应纳所得税额=（100+20）×25%=30（万元）

方案二：B公司具有法人资格，单独申报纳税。

B公司应纳所得税额=20×20%=4（万元）

A公司应纳所得税额=100×25% + =25.3125（万元）

公司整体税负=25.3125+4=29.3125（万元）

方案二设立子公司的税负比方案一设立分公司的税负少0.6875万元。

例2：A公司打算在外地设立一个分支机构，预计B公司2011年亏损200万元。A公司2011年会计利润为1000万，适用的企业所得税税率为25%。假定A公司、B公司没有纳税调整项目。A公司有两种方案：一是设立分公司，二是设立子公司。

方案一：A公司应纳所得税额=（1000-200）×25%=200（万元）

方案二： B公司亏损，不需要纳税，亏损额200万在以后纳税年度弥补。

A公司应纳所得税额=1000×25%=250（万元）

方案一设立分公司的税负比方案二设立子公司的税负少50万，虽然方案二B公司的亏损额200万在以后纳税年度可以弥补，但是方案一充分发挥了资金的时间价值。

二、利用费用扣除标准的选择开展纳税筹划

（一）把握好费用扣除节税点

扣除项目是应纳税所得额的递减因素。企业应尽可能列支当期扣除项目，减少应纳税所得额，降低税负。税法允许税前扣除的费用包括三类：允许据实全额扣除的项目、有比例限制部分扣除的项目、允许加计扣除的项目。

对于允许据实全额扣除的项目，企业应将这些费用列足用够。对于允许加计扣除的项目，企业可以适当增加该类支出的金额，以充分发挥其抵税的作用。对于有比例限制部分扣除的项目，企业要控制这些支出的规模和比例，使其尽量不要超过限额。超过限额的部分，税法不允许税前扣除，将增加企业的税收负担，因此要注意各项费用的节税点的控制。以业务招待费为例。税法规定，企业发生的业务招待费费用，可以按实际发生额的60%扣除，但是最高扣除额不得超过当年销售收入的5‰。假定某企业2011年的销售收入为A，业务招待费发生额为B，则当年企业允许税前扣除的业务招待费费用为：B×60%≤A×5‰，只有在B×60%=A×5‰的情况下，即B=A×8.3‰，业务招待费才能充分扣除。如果当年实际发生的业务招待费小于该节税点，则说明税前扣除额没有被充分利用；如果当年实际发生的业务招待费大于该节税点，则说明税前扣除额虽然被充分利用了，但是由于超过了最高限额，超过的部分要调整增加应纳所得税额多缴纳所得税。下表1表示部分费用的节税点。企业在经营过程中应尽量将各项费用开支控制在节税点以内。

表1 部分费用节税点

（二）业务招待费的筹划

当超过限额的业务招待费无法在税前扣除时，企业可以通过一些措施进行业务招待费的筹划。方法一是部分业务招待费转化为业务宣传费。如企业外购礼品用于赠品属于业务招待费，但如果该礼品印有企业标记，可以达到宣传企业的产品、形象的作用的，也可以作为业务宣传费。当然这种转换必须符合会计政策的规定。方法二是业务招待费是以营业收入为计税依据计算扣除标准的，企业可以通过设立销售公司增加营业收入。将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将企业产品销售给销售公司，再由销售公司对外销售，这样可以增加一道营业收入，而整个企业集团的利润总额并未改变，但由于营业收入增加，业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除标准均可以提高。

例3：A公司预计2011年度销售收入8000万，业务招待费支出200万，广告费650万，业务宣传费100万。

纳税筹划前，业务招待费扣除限额=8000×5‰=40（万）（在实际发生额的60%范围内）

无法税前扣除的业务招待费=200—40=160（万）

广告费和业务宣传费扣除限额=8000×15%=1200（万）

实际发生额为750万，可以税前全部扣除。

若将部分业务招待费降至100万，业务宣传费提高到200万。

业务招待费扣除限额=8000×5‰=40（万）（在实际发生额的60%范围内）

无法税前扣除的业务招待费=100—40=60（万）

广告费和业务宣传费扣除限额=8000×15%=1200（万）

实际发生额为850万，可以税前全部扣除。

纳税筹划前，业务招待费、广告费和业务宣传费税前允许扣除数额为790万；

纳税筹划后，业务招待费、广告费和业务宣传费税前允许扣除数额为890万；

经过筹划，少缴企业所得税100×25%=25万。

三、从会计政策的选择角度进行纳税筹划

（一）固定资产折旧方法的选择

折旧的计提直接关系到企业当期成本费用的大小、利润的高低和应纳所得税额的多少，常用的固定资产折旧方法有平均年限法、年数总和法和双倍余额递减法等，采用不同的折旧方法计算出来的每期折旧额在量上是不一样的，分摊到各期成本也不一样，从而影响到各期利润和税收负担，企业应该根据自身情况选择最有利的折旧方法，以下通过案例来分析究竟选用哪种折旧方法可以使企业纳税最少。

【例4】长江公司2011年12月购入一条生产线，原值100万，按5年计提折旧，预计净残值6万。若该企业2012——2016年每年没有扣除折旧的税前利润均为150万元，适用所得税税率为25%，假定企业的资金成本率为10%，税法允许在平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法三种折旧方法中任选一种计提折旧。

表2：不同折旧方法计算的应纳所得税额

    由表2可以看出，不同折旧方法每年计提的折旧额不同，每年的纳税有差异，但所计提的折旧总额是相等的，在资产整个使用期间应纳所得税额总额相同，从几种折旧方法对比可以看出，运用年限平均法计提折旧，每期计提的折旧额是相等的，对所得税的影响一样；运用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧，每期计提的折旧额呈现逐渐递减，相应应纳所得税呈现逐年递增，可以看出采用加速折旧法有利于资产更新，也可以使企业获得延期纳税的好处。

   表3：不同折旧方法对企业纳税负担影响对比表（考虑资金时间价值）

由表3 可以看出，不同折旧方法最后的应纳所得税总额相等，但是考虑到资金的时间价值，双倍余额递减法现值最小，年数总和法次之，平均年限法应纳所得税现值最大，因此企业应尽量采用双倍余额递减法计提折旧，以实现税负最轻。

（二）存货的计价方法选择

企业采用不同的存货发出计价方法，计算出的发出存货成本不同，对应的应纳所得税额也不一样，按照现行的会计准则，存货发出计价方法主要有先进先出法、个别计价法、移动加权平均法和月末一次加权平均法四种，企业应根据实际情况，尽可能选择能够使发出存货成本加大的计价方法，以增加销货成本，减少存货销售的利润，减轻企业的税负。一般而言，在企业进货价格呈上升趋势时，应当采用加权平均法，可以平衡由物价上涨带来的成本费用的增加。在进货价格呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法。

【例5】假定宏达公司2012年3月份存货的购销情况如下：

存货成本计价表

其中3月12日售价为5.5万元/件，3月22日售价为7万元/件

方案一：采用先进先出法：

    销售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（万元）

    销售成本=100×3 + 400×3.5 + 600×4 + 400×4.5 = 5900（万元）

    销售利润=9000—5900=3100（万元）

方案二：采用月末一次加权平均法：

    销售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（万元）

    月末平均单位成本（万元/件）

    销售成本=1500×4.0143=6021.45（万元）

    销售利润=9000—6021.45=2978.55（万元）

方案三：采用移动加权平均法：

销售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（万元）

3月5日购入400件后，存货平均单位成本为（万元/件）

3月10日购入600件后，存货平均单位成本为（万元/件）

3月12日发出存货成本=1000×3.7273=3727.3万元

3月20日购入650件后，存货平均单位成本为（万元/件）

3月22日发出存货成本=500×4.3969=2198.45万元

销售成本=3727.3+2198.45=5925.75万元

销售利润=9000—5925.75=3074.25（万元）

该企业进货价格呈上升趋势，方案二采用月末一次加权平均法计算销货成本最高，销售利润最低，应纳企业所得税额最少。

【参考文献】：

[1] 支雪娥，关于企业所得税的纳税筹划，财会月刊[J]，2012.1.中

[2]康娜，浅析企业所得税扣除项目纳税筹划，会计之友[J]，2012.2.上

[3]曹林琳 胡胜娟，企业所得税税务筹划探讨，财会 [J]，2011.11.中