审计全覆盖驱动下的审计技术方法创新研究

中央审计委员会的组建标志着审计监督迈向了全覆盖的新时代。2018年5月23日在中央审计委员会第一次会议上，习近平总书记强调要拓展审计监督广度和深度，消除监督盲区，这明确诠释了审计全覆盖的本质含义。审计全覆盖的理念最早源于2009年政府工作报告，报告认为“财政资金运用到哪儿，审计就跟进到哪儿”。2014年10月党的第十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）指出，通过强化对行政权力的制约和监督，建设法治政府，需要完善审计制度，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。《决定》从全面推进依法治国的高度，首次将审计监督纳入党和国家监督体系，明确了国家审计的重要地位和审计全覆盖的要求。随后《国务院关于加强审计工作的意见》，提出了“创新审计方式，提高审计效率……实现审计监督全覆盖”的总体指导思想。2015年中共中央办公厅和国务院办公厅联合印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（以下简称《框架意见》）及《关于实行审计全覆盖的实施意见》（以下简称《实施意见》）等相关配套文件进一步深化了审计全覆盖的内涵和外延，明确了审计全覆盖的主要任务和实施的基本框架，同时也提出了创新审计技术方法以适应审计全覆盖的要求。

审计全覆盖的理念是在国家审计所处的政治、经济与社会环境发生较大变化，以及社会主要矛盾发生转化的背景下而适时提出的。审计理论研究表明，审计环境和审计对象的变化是审计技术方法发展与变革的内在动因（谢志华，1997；蔡春，2001；刘明辉，2003；方宝璋，2017；等）。审计环境变化要求国家审计拓展监督对象的范畴，这不但赋予了国家审计新的历史使命，同时也对现有的审计技术方法创新形成了新的挑战。为此各级审计机关均指明了借助互联网、大数据和云计算等创新审计技术方法的发展方向，学者们也从审计全覆盖的视角提出了同样的创新路径（付忠伟等，2015；裴育，2016）。然而，创新审计技术方法并非仅仅引入信息化技术即可实现审计效能的提升，还须运用理性思维综合考量并构建审计技术方法创新的理论框架。现有文献对审计技术方法创新的研究多从技术层面展开，本文创新性地提出了审计技术方法创新的理论框架，明确了审计全覆盖驱动下创新审计技术方法的基本逻辑，并以此分析审计技术方法创新面临的现实困境，指导审计全覆盖背景下审计技术方法创新的实施路径。

二、审计全覆盖驱动审计技术方法创新的理论分析

（一）审计技术方法创新的理论基础

根据审计理论结构的研究结论，关于审计技术方法演变动因的研究存在两类观点。一类将审计目标作为审计技术方法演变的决定因素，如谢志华（1997）认为审计技术方法是由审计目标和审计对象所决定，其变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的内在要求所决定。赵保卿和任晨煜（2003）研究指出审计方法演进的内在动因是为了提高审计效率和质量、规避审计风险和责任、满足所有权监督的需要，其根本目的是为了最大程度地实现审计目标。另一类观点则将审计技术方法的演变归因为审计环境的变化。如陈丹萍（2000）认为审计环境是审计生存和发展的客观基础，审计环境的变化对审计技术方法产生了重大冲击，包括社会文化环境、法律基础环境、经济发展环境和审计人员素质环境。刘明辉（2003）将审计环境作为构建审计理论体系的起点，他认为审计环境决定着审计的目标和职能并进一步决定着审计的程序与方法。上述两类观点均有合理之处，但归根结底还是审计环境变化使然。张俊民和张莉（2016）与方宝璋（2017）的研究表明，我国古代和现代审计技术方法发展的主要驱动力是社会经济环境的变化，审计环境变化对国家审计的要求不断提高，因而推动审计技术方法不断演化发展。综上可见，审计环境的变迁导致了审计目标、对象和内容的变化，审计技术方法必须不断地发展创新，从而与之相适应。

（二）审计技术方法创新的理论框架

理论框架是指导人们对事物的主观解释和思考结构，有助于指导实践发展。目前尚未有学者探讨审计技术方法创新的理论框架，为此本文从审计技术方法的概念入手，尝试构建审计技术方法创新的理论框架。目前我国审计文献中，仅有少数学者对审计方法下过定义。管锦康（1985）认为，审计方法是审计人员针对审计目标，搜集审计证据，借以提出意见，完成审计任务的方法。骆凤田（1991）认为审计方法是审计人员为达到审计目的而采取的一切思想方法、技术和手段的总称，它包括审计的基本方法和技术方法。赵华和许福敏（2004）认为审计方法是审计人员为实现审计目标，完成审计任务，在进行审计活动时所采取的各种技术和手段。周友梅（2007）认为审计方法是审计理论结构的重要要素，包括审计导向方法（如风险导向）、审计一般方法（如顺序检查法）、审计技术方法、审计事项评价方法。从上述审计方法的定义和分类来看，学者们均认为审计方法是一个完整的体系，它至少应包含具有普遍性、共性的一般审计方法和运用技术或技术性的具体审计方法。

为更准确地理解审计技术方法的概念，本文进一步以“审计方法”“审计技术”“审计技术方法”三个关键词检索了中国期刊网自1983年至今的所有文献。结果表明，“审计方法”的文献主要与业务类型、审计工作模式、审计质量相关，可见对审计方法的研究重点是探讨审计工作的程序步骤和思维方式；“审计技术”类文献主要与计算机科学、信息技术、网络技术、数据分析技术等相关，重点讨论如何借助计算机信息技术改进审计手段；而“审计技术方法”的文献涵盖了上述两方面。

综上，审计技术方法是为实现审计目标而采取的思想方法、技术手段和管理模式的总称，它具有目标性、系统性和组织性。目标性指审计技术方法服务于审计目标。不同的审计业务具有不同的审计目标，审计技术方法因审计目标的不同而不同，因此在进行审计技术方法的创新与应用时，应考虑到审计业务和审计目标的差异性。系统性指审计技术方法是贯穿于审计全过程之中的所有方法的集合。审计人员确定审什么、如何审，怎样搜集证据，如何开展评价和得出结论，怎样提出意见建议等，无不涉及审计技术方法。从系统性视角观察，审计技术方法应涵盖三个层次：一是基于审计实践而逐渐形成的审计工作模式，如账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计模式；二是基于财务审计而产生的传统审计技术方法，如检查、观察、询问、盘点、分析性复核等；三是基于现代科技而发展的审计技术方法，如地理信息技术、数据分析技术等。组织性指审计技术方法的应用与创新必须依托审计组织而存在。审计技术方法是审计组织和审计人员在审计过程中不断总结、提炼、创新、推广应用而形成的，可以说审计组织是审计技术方法创新的保障，脱离审计组织而孤立地讨论审计技术方法创新是难以有效实现的。总而言之，审计技术方法所具有的目标性、系统性和组织性实际表现为审计人员需要解决的“审什么”“怎么审”以及“如何更好地审计”的问题。据此，审计技术方法创新的理论框架如图1所示。

（三）审计全覆盖驱动下审计技术方法创新的基本逻辑

审计全覆盖对国家审计实践产生了重大影响，这主要体现为审计全覆盖的制度要求与审计资源相对匮乏之间的矛盾。在此背景下，审计机关普遍认为审计技术方法创新是未来快速提升审计效能、适应审计全覆盖的重要途径。《框架意见》提出“统筹整合审计资源，创新审计组织方式和技术方法，提高审计能力和效率。”《实施意见》进一步明确了创新审计技术方法的实现路径，包括“构建大数据审计工作模式”“构建国家审计数据系统和数字化审计平台，积极运用大数据技术”“探索建立审计实时监督系统，实时联网审计”。审计署印发的《“十三五”国家审计工作发展规划》（以下简称“十三五”审计规划）适时提出了“加快审计信息化建设”的发展目标。各省级地方审计机关发布的审计全覆盖的实施意见和“十三五”审计工作发展规划，在审计技术方法方面做出总体布局与规划，并突出强调要进一步探索运用大数据技术推动审计信息化建设。通过对制度规范的梳理不难发现，审计全覆盖背景下审计技术方法创新的基本思路是应用云计算、互联网和大数据技术等信息技术。

上述分析表明，审计环境变迁要求审计监督实现全覆盖，与之相适应，审计机关需要借助信息化技术创新审计技术方法。值得注意的是，上述制度规范不仅设定了创新的基本思路，同时还提出“创新审计组织方式”“构建大数据审计工作模式”“构建国家审计数据系统和数字化审计平台”“推进信息技术与审计业务深度融合”等要求。可见，创新审计技术方法并非局限于纯粹的技术层面，简单地在审计过程中引入先进的信息化技术。要真正实现审计能力和审计效率的提升，有必要基于审计技术方法创新的理论框架分析审计全覆盖驱动下审计技术方法创新的现实困境，探讨未来创新的实施路径。

三、审计全覆盖下审计技术方法创新的现实困境

审计署始终重视审计信息化，持续的审计信息化建设提高了审计的监督效能、为建立高效审计机关奠定了基础。然而，在审计环境发生较大变化的新形势下，必须结合审计全覆盖的要求，及时总结审计技术方法创新实践中面临的现实问题。

（一）偏重审计技术方法创新，忽视与审计业务的匹配度

纵览国际上主要国家审计技术方法的应用情况，其显著特征之一就是与审计业务类型密切相关，这有助于提高审计业务目标的实现效率和效果。当前各级审计机关针对不同审计对象，探索运用地理信息技术、物理测量技术、化学检验技术、数据分析技术、工程软件技术等，开发审计技术方法。然而这些技术方法的应用推广效果并不显著，究其原因，一方面，由于技术开发人员对审计业务不熟悉，导致技术与业务脱节，审计技术方法难以满足审计业务目标的要求；另一方面，由于新型审计技术方法是根据特定环境和特定对象而开发，并未考虑审计业务类型的规律性与共性特征，降低了审计技术方法的普遍适应性，导致新开发的审计技术方法实际应用效果不佳。在审计全覆盖的背景下，审计业务类型将会多样化与复杂化，若无法结合审计业务类型的特点统筹开发审计技术方法，将导致大量的人财物的浪费，也将限制其持续开发与推广应用。因此，审计技术方法的创新应注重结合审计业务类型的特征，方能在资源有限的前提下为审计全覆盖提供最大程度的技术支持。

（二）偏重取证技术方法创新，忽视审计技术方法的系统性创新

审计技术方法通常包含审计管理方法和审计取证方法两大部分，前者涉及审计全过程，后者集中于审计实施阶段（董大胜，2001）。审计署发布的《审计机关审计技术创新发展报告（2013年）》（以下简称《创新发展报告》）也认为，依据审计工作性质的特点，创新型审计技术可分为两类：一是在审计业务实施过程中使用的业务类审计技术；二是在审计业务管理过程中使用的管理类审计技术。可见，审计技术方法是为完成审计任务和实现审计目标而服务，它并非仅限于审计的某一阶段或某一环节，而是贯穿于审计全过程之中，任何形式的审计技术方法创新应具备系统性，偏重于任何一方，则往往会事倍功半。《创新发展报告》显示，2011至2013年间业务类审计技术方法的创新占比超过80%，但创新未从审计全过程视角进行系统性考量，这限制了应用的效率效果。在审计全覆盖背景下，审计项目巨型化和审计对象复杂化，若仅注重审计取证的业务类技术方法创新，而无视管理类审计技术方法的创新，则审计业务目标无从实现、审计效率效果也难以有效提升。因此，必须注重审计业务的组织管理在审计效率提升中的重要作用，从系统性的角度，探讨全覆盖背景下创新审计技术方法的工作模式。

（三）偏重审计技术方法创新，忽视审计组织方式保障

审计技术方法的创新须以审计组织方式的创新为支持和保障。根据技术创新理论，创新过程应涵盖发现技术方法创新的需求、技术方法研究与开发、技术方法测试、技术方法的推广实施等四个环节。审计技术方法创新过程中，任何一个环节的有效实施，都离不开审计组织内外部职能的沟通协作和资源整合，审计组织方式的转变是审计技术方法创新的保障与基础。然而，当前审计组织方式与审计技术方法的创新明显脱节，各级国家审计机关在审计技术方法创新中缺乏规划与分工。审计署《创新发展报告》显示，各级审计机关的审计技术创新存在低水平重复建设、自由生长和盲目发展的问题，这显然不利于审计技术方法的整合、应用与推广，更造成了审计智力资源的浪费。在审计全覆盖的背景下，各省份提出的审计全覆盖实施方案，在审计技术方法创新方面存在一哄而上的现象，没有统一的发展规划。因此，有必要从国家审计的全局整体出发，创新审计组织方式，统筹整合审计资源，为审计技术方法创新提供组织保障。

四、审计全覆盖驱动下的审计技术方法创新实施路径

为实现审计全覆盖的需要，审计技术方法的创新应以理论框架为指引，提高与审计业务的匹配度、探索技术方法系统性创新，并获得审计组织方式的保障。

（一）基于审计业务类型创新审计技术方法的实现路径

《实施意见》要求对“公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。据此，“十三五”审计规划明确了重点开展的审计业务类型，包括政策落实跟踪审计、财政审计、金融审计、企业审计、民生审计、资源环境审计、经济责任审计、涉外审计等八类审计业务。上述每类审计业务又包含了诸多的审计类型和不同的审计目标与审计内容，体现了审计业务的复杂性、专业性和综合性的特征，审计技术方法的创新必须结合每项审计业务自身的特征，方能有利于推广应用。然而，如果针对每项业务的每一审计内容设计专门的审计技术方法，则会使得审计技术方法无比复杂，且耗时耗力，给审计机关增加过多成本，不利于审计技术方法的管理、创新和应用。为此，可从审计业务的分类中寻找规律性和共性的特征，为审计技术方法的创新指明方向。根据郑石桥和郑卓如（2015）的观点，前述审计业务可以根据两个主题区分为四类，第一个是信息主题，包括财务信息和非财务信息，前者主要是以货币计量的，各类会计资料中的信息是其典型形式，后者主要是以非货币计量，各类统计资料中的信息是其典型形式；第二个是行为主题，包括主体行为和约束主体行为的制度，前者按行为主体可分为组织行为和自然人行为，它是指特定组织或自然人在履行其经济责任中的作为和不作为，后者是约束主体行为的特定制度规范。

当审计业务类型按审计主题分类后，审计技术方法创新将会变得相对简化和便捷。在审计技术方法创新过程中，找出审计主题中面临的共性问题，有针对性地开发相应的审计技术方法。由于审计主题相同则审计的基本思路方法也相通或可借鉴，使得审计技术方法更容易在不同的审计业务类型之间实现共享。以运用大数据技术的审计技术方法为例，讨论如何根据业务类型的审计主题创新审计技术方法，如图2所示。当审计主题为财务信息时，该类审计数据的类型通常为结构化数据，对于财务信息的审计，我们在采用传统的审计技术方法的基础上，可结合信息化技术和统计技术，创新基于大数据的数据分析方法。对于非财务信息的审计主题而言，审计数据的类型相对复杂，包含结构化数据、非结构化数据以及半结构化数据，因而首先需创新数据采集方法，充分收集所需证据，同时由于非结构化数据和半结构化数据的存在，需要开发应用数据挖掘技术的审计技术方法。对于主体行为的审计，审计数据类型也会涵盖上述三类，因而需要针对非结构化和半结构化数据开发数据采集方法。由于行为与信息之间性质的差异，此类数据采集方法与非财务信息的审计数据采集方法既存在相互通用的技术方法，也需要开发独特的技术方法。对于此类数据的分析，考虑到非结构化数据和半结构化数据为主，因而需要借助可视化技术开发审计技术方法。此外对于主体行为的审计，由于行为本身具有复杂性，还需要开发借助地理信息技术、物理测量技术、化学测量技术等的审计技术方法。当审计主题是约束主体行为的制度时，通常面对的是非结构化数据，此时需要开发的是基于大数据技术的文本内容分析法和前瞻性评价，评估制度本身存在的不合理之处。

（二）基于系统性创新审计技术方法的实施路径

审计技术方法的创应作为一项系统工程来看待，通常具有层次性、开放性的系统结构，各种审计技术方法之间还存在一定的相互依存、相互作用的关系，因而在创新审计技术方法过程中应有系统性的设计和管理，为审计技术方法持续发展奠定基础。前文在探讨审计技术方法创新逻辑时，已提出未来创新的基本思路是应用云计算、互联网和大数据技术等信息技术。在审计全覆盖驱动下，审计数据量倍增、数据类型复杂化、数据来源多样化，这要求审计机关积极开发与之相匹配的审计技术方法。秦荣生（2014）曾提出审计人员可利用大数据技术，采集和分析跨行业、跨企业、与审计对象相关的所有数据，实现从抽样审计模式向总体审计模式的转变。可见，大数据技术符合审计全覆盖的需要，它将是未来审计技术方法创新中不可或缺的一部分。因此，本文以大数据技术为例，尝试探索基于系统性创新审计技术方法的实现路径，如图3所示。

图3是应用大数据技术系统性创新审计技术方法的工作模式设计图。大数据审计工作模式，是指利用大数据技术，特定的数据架构、业务平台、应用软件等，将被审计单位内外部获取的多样化、实时数据，通过审计业务平台进行即时采集、协同共享、核查分析、智能预警，以更高效地实现国家审计治理效能。该审计工作模式，并非简单地应用大数据和信息技术开发几个审计数据采集和分析的工具，而是从总体上彻底改变以往基于抽样方法的传统审计模式。其优势在于可充分借助大数据技术解决信息不透明、审计人员不足、审计监督效能提升困难等问题，同时更促进了跨行业、跨部门、跨地区的审计信息资源共建共享、协同作业、形成合力，对实现审计全覆盖起到积极的推动作用。

大数据审计工作模式需通盘考虑两部分内容，即模型规划和数据规划。模型规划包括基于大数据的审计业务平台、大数据技术应用软件、大数据技术与方法。审计业务平台是基于大数据技术的审计基础架构，包括基础平台，即在单个计算机的何种平台上开展审计业务，该平台应配备适用于存储与分析大数据的硬件和软件设备；网络平台，即在单个计算机的基础上形成协同共享与工作的网络平台，该平台应适用于远程协同作业，甚至包含云存储功能；分析平台，是将大数据技术应用软件嵌入审计业务平台之中，并即时呈现出可视化的分析结果。大数据审计技术与方法主要包括爬虫技术、文本挖掘技术、数据分析技术、机器学习与人工智能技术等。数据规划是确定数据采集的来源与标准，在信息化和互联网技术广泛应用的背景下，数据采集的来源不再仅限于被审计单位，还可以包括社会网络、新媒体等多种途径。

（三）基于审计组织方式创新审计技术方法的实现路径

为避免审计全覆盖实施过程中，地方审计机关在审计技术方法创新方面各自为政、重复建设，有必要从国家层面统筹规划，结合不同层次审计主体的职责，从审计组织方式上保障审计技术方法创新，从而提高审计技术方法创新的科学性、适用性和效率性。

1.审计署在审计技术方法创新方面的职责

（1）制定审计技术方法创新的中长期发展工作规划。审计全覆盖驱动下，审计技术方法的创新工作尤为重要。各地审计机关都在积极推进，但从各审计厅局发布的相关文件看，要么相对笼统不知如何下手，要么集中开发大数据审计技术方法。此时就需要审计署从全国层面对审计技术方法创新进行总体规划、统筹安排，避免审计技术方法的低水平重复建设和盲目自由发展。从审计署的职责来看，审计署应牵头制定和组织实施关于审计技术方法创新的中长期工作发展规划。

（2）加强审计技术方法创新的组织管理。全国各级审计机关普遍认识到审计技术方法创新是审计工作适应经济社会发展和科学技术进步的客观要求，也是节约审计资源、提高审计效率、有效履行审计监督职责的需要。根据《创新发展报告》，2011年至2013年审计技术方法创新虽卓有成效，但缺乏专门的创新交流平台和定期交流机制，出现了一些重复开发问题，如有些审计机关开发的审计管理系统和软件，其技术功能非常相似，同时也反映出缺乏统筹规划等的问题。因而作为最高审计机关，审计署应加强审计技术方法的组织管理，构建审计技术方法创新成果的交流平台，并形成成果应用的推广机制，向下级审计机关推广创新成果。

（3）建立审计技术方法的协同创新机制。随着审计全覆盖向纵深发展，科学技术加速更新，审计技术方法创新的难度和复杂性越来越高，加之资金和人才等方面的限制，审计部门很难获取审计所需的关键技术。同时单独依赖某一审计局或者特派办的力量来实现一项复杂的审计技术方法创新，无论从开发周期还是投入成本看，都面临较大困难。为避免因各地缺乏财力和人力而影响审计技术方法创新或重复投资建设造成的损失浪费，审计署应承担资源整合的角色，选择一批有创新价值和前景的重点技术，成立项目组，统一调配审计机关内外部人力资源，集中组织技术力量进行重点攻关，加快提升审计技术方法创新的速度和质量。

（4）完善审计技术方法创新的保障机制。审计技术方法的创新还须相应的制度保障，包括：创新人才队伍建设机制，对具有创新精神和专业能力的审计人员进行重点培养和锻炼，为审计技术方法创新提供智力支持和储备人才；审计技术方法创新的激励机制，对创新加大投入力度，并对取得创新成果的组织和个人给予相应的物质和精神激励，以维护良好的创新氛围；审计技术方法创新成果的评审机制，对审计技术方法的创新同样应保持客观谨慎的态度，在推广应用前应通过科学合理的评价，以避免由于创新不当而带来的审计风险。

2.审计署特派办和审计厅（局）在审计技术方法创新方面的职责

在特派办和审计厅（局）层面的主要职责中，并未明确提及与审计技术方法创新相关的内容，然而一直以来审计署特派办和省市级审计机关都是创新主力军。《创新发展报告》的统计结果显示，省级和市级审计机关的创新技术数量远高于县级审计机关。因而未来对于审计技术方法的创新，应以审计署特派办、省级和市级审计机关为主，审计署从战略规划层面和成果管理层面发挥应有的作用。

在推进省以下地方审计机关人、财、物管理改革、强化上级审计机关对下级审计机关领导的背景下，省级审计机关相较市县审计机关具有人、财、物的全面优势，未来省级审计机关开展审计技术创新的空间和可能性越来越大。同时值得注意的是，从过去的创新实践来看，上级审计机关对下级审计机关审计技术创新方法情况了解并不多。在省以下地方审计机关人、财、物统一管理之后，省级审计机关应借助统一管理的优势，加强对管辖区内审计技术方法创新情况的搜集、整理、反馈和推广，在辖区内配合审计署实施审计技术方法创新的中长期规划，对审计技术方法的创新成果进行有效管理，保障和推动辖区内审计技术方法协同创新。