审计职业道德自律机制构建与实现

审计作为一种特殊的职业活动，是政府工作透明化与人大监督具体化的制度安排。审计人员的职业道德建设与审计结果的客观性、公正性和准确性之间存在紧密的关联，必须强化审计人员的职业道德建设，及时发现审计职业道德自律中存在的问题，探寻审计职业道德自律机制的构建与实现路径。

一、审计自律及其属性解析

审计自律也被看做是审计主体对自己进行的“行为立法”，属于内在要求和精神境界的范畴，具有以下属性：（1）延续性。尽管在不同的社会，审计活动受到政治、经济和社会条件的制约而有不同的表现，但审计自律渗透到审计职业活动中，人们长期从事审计职业活动，重复着基本不变的审计职业行为，这样就形成了比较固定的审计职业行为习惯和审计道德现范，形成了审计行业共同恪守的审计自律传统，在职业活动中世代延续持守。而审计自律正是审计职业延续发展的精神支柱。（2）自我约束性。任何职业活动都同时具有行业内的自律和行业外的他律，有职业工作者内心的自我约束，也有主体之外的外部约束。审计活动则更具特点，主要在于审计工作的专业性、独立性和审计活动的相对封闭性，致使外部对他的监督和制约缺乏直观、能力不足，由此导致外在强制性弱化，此时的任何审计主体倘若再不遵守审计自律，审计活动就会走向异端，审计的价值就可能丧失尽净。因此，审计的自我约束显得格外重要。（3）层次性。审计自律层次性可以从不同视角、不同侧面观察。从审计人员的自律性程度上观察，在整个审计工作队伍中，人们的审计自律性参差不齐，表现出高低不同的层次性；从审计工作岗位要求上也体现出层次性，一般情况下，对居于领导职务上审计工作者的审计自律要求高于一般工作人员，地位越高，其自律性就应该越高。

二、审计职业道德自律中存在的问题

（一）自律监管协调性缺乏

首先，一些审计机构缺乏统一行动的观念，部门和部门之间没有进行统一规划，彼此之间的沟通协调机会较少，使得一些审计人员感到相关检查过多、过频，容易在疲于应付中逐渐产生抵触或反感情绪。其次，审计人员的自律监管检查没有建立起成果共享机制，当不同检查组检查出来相关成果之后，部门和部门之间的彼此借鉴和利用率不足，使得检查效率长期处于低位。最后，大部分审计部门的自律监管以手工现场检查为主，在审计手段方面相对传统，监管方式灵活性不足，职业道德自律机制的运行效果较差。

（二）自律激励机制缺位

除财会监管之外，很多审计业务部门在自律监管方面都由于激励机制的缺位而使得自律效果大打折扣。比如，很多审计监管人员都属于兼职而非专职，部分审计机构为了应付检查，临时找来很多监管员上岗，在没有进行任何岗前技能培训的情况下，使得监管职责界限不清，加之部分审计人员的自律意识较差，自我认识的深度不足，使得自律质量不高。此外，因为缺乏对自律监管实践的激励约束机制，使得奖惩措施无法到位，自律监管工作无法得到正常开展，无法调动业务部门进行自律监管的积极性与主动性。

（三）对自律的认识存在偏差

首先，审计人员对自律监管的认识不足，未能将内部监管置于重要位置，存在“重业务、轻监管”的情况。一些审计人员认为审计工作的目标在于提升经营绩效，只要能够“不出事、不犯错”便实现了业绩目标。这种“无过就是功”的审计思想让很多审计人员将主要精力投向了业务经营方面，而对审计监管工作却没有给予应有的关注。其次，部分审计人员自律监管的主动性较差。部分审计部门在对自律监管工作的认识欠缺，缺乏主动监管意识。也正是因为如此，他们对自律监管的制度要求和自我约束标准执行缺位，极大影响了审计绩效的提升。最后，一些审计人员以审计监督取代自律监管，以外部监管取代自我约束，这种思想的长期存在，极大影响了内外部检查的成效。

（四）自律质量有待提高

首先，部分审计人员（包括审计部门的管理者和领导者）在自律监管方面依旧沿袭传统思维与做法，依旧是围绕如何让自律监管之合规性“达标”。这样，就将自律监管的有效性指标放在了次要位置，审计人员所做的工作大多是为了应付上级主管部门和审计以及监察部门的检查。其次，在审计职业道德建设的过程中，存在不愿监管、不敢监管、不能监管以及监管不严的情况。一些自律监管人员对上级的有关自律监管规定和要求，无法全面理解与掌握，这就让基层审计机构中存在的问题无法及时发现，发现之后也无法及时上报，让预期的自律效果大打折扣。另外，部分审计部门的独立性和权威性较差，对自身自律监管成果的利用缺乏主动性。

三、审计职业道德的自律机制

（一）约束机制

自我约束被视为道德自律的基本方法，在审计人员的约束机制中处于核心位置。自律者唯有依据自律标准与规范开展实时的自我约束工作，达到“行所必行，止所必止”，才会实现对自我行为的约束，达到“制欲”之目的。实际上，审计职业道德自律便是审计人员的自我斗争和自我选择的过程，是一个人对“自我”和“真我”进行选择的集中表现。在这场自我斗争和自我选择中，需要依靠的是审计人员的道德信念、道德意志与行为习惯，通过自觉自愿的行动，使之内心和工作本身达成一致。倘若自律者之自律能力与道德修养达到特定水平，自律者就会开启“外律约束机制”，倘若自律者之自律能力与道德修养彼此相当，自律者就会开启“内律约束机制”，通过“内律”对自我进行约束。

（二）运行机制

从心理学的角度讲，审计职业道德自律在运行方面涉及到自选择能力、自组织能力与自控制能力等方面。其中，自选择能力涉及到自律运行目标的自我选择、自律运行方式的自选择。当然，自选择能力的标准作为目标的实现值会与预期值存在一定偏差；而运行方式自选择能力的强弱，在评价标准方面能够决定运行方式之效率。自组织能力涉及到从自律无序状态的有序状态、从自律不稳定状态的相对稳定状态、从自律之已经有序而稳定状态到新的有序而稳定的状态等不同情形。

（三）融合机制

审计职业道德的形成过程是审计从业者的在职业活动中道德认知、道德判断、道德选择和道德实践的循环往复、持续不断的过程，是主体对象化、对象主体化的交互过程。就单个主体而言这一过程不会自然而然地发生，亦即审计道德自律性不是自觉自然的过程，它是外在约束与内在约束、自律与他律融合的过程，自律不断从他律获得激励和鞭策，他律常常从自律得到纠正和调适。单有自律，往往难以持久，单有他律，无法形成真正的动力。只有建立他律与自律的融合机制，使审计从业者的道德实践处于环境激励和强化、内部接受和内化的良性循环，审计职业道德自律才可以持续长久，且不断得以提升。

四、审计职业道德自律机制的实现

（一）提升审计独立性

提升审计独立性涉及到审计职业道德自律机制实现的制度因素，而审计行业协会对审计人员的约束和服务并非是按照政府要求作出的。注册会计师协会和财政部门之间的挂靠关系不但对政府部门实现对审计行业的管理造成阻碍，还会提升政府不当管制的可能。这无法充分发挥审计行业的自律管制优势，还会让部分对本审计实务最贴近和对行业专门知识最了解的审计人员对自身职业发展与行业前提做出错误的预判。所以，应以独立、客观和公正为基本原则，包括中注协要按照建立行业自律管理体制之要求，优化内部管理制度。

（二）注重协会自律管理

当前，需要以现行行政许可为框架，通过落实行政法治，发挥审计业内协会的自律作用，以不违反依法行政原则为前提，发挥协会自律管理的作用与优势。对法律未明确规定的行业管理事项，要将其交由协会加以处理。依据这一原则，政府行政部门要重点完成对审计服务产品质量之管制工作。比如要全面收集和整理会计师事务所与注册会计师的信息，尤其是日常监控信息，以便能够借助信息在两者之间的共享，提升职业道德自律的效果和效率。

（三）强化对权力的问责与约束

针对我国审计行业的发展状况，为了提升审计职业道德自律机制的建设，需要在注重政府管制与行业自律的过程中，全面构建立体化、多层次的审计监督机制与法律制度体系，关注对管制权力进行的问责与约束，对视作审计市场管制主体的政府与行业协会行为加以约束，以保证管制权力能够更加严格地受到法律的限制，已达到管制权力和职责对等的效果，让管制措施具备更理想的可操作性与威慑力。同时，为社会监督政府和行业协会的行为提供更有效的法律依据。而在搭建全方位和立体化的行业监管法律制度体系的过程中，需要明确规定管制机构之法定职责权限和管制主体之工作程序等。

（四）规避权力寻租

实践表明，权力配置不当，要么出现管制不足，秩序混乱，要么导致权力滥用，其结果都可能产生权力寻租现象，使整个社会对权力的公正性、正当性失去信任，政府诚信度因此跌落。为此，应保证政府具有侵略性与扩张性的权力得到约束，能够时刻处在法律的权威之下，即得到法律的授权也受到法律的控制和约束。第一，保证政府与会计师事务所都能够发挥其主体作用，政府干预审计工作的行为要符合经济实体法的要求，又要符合行政程序法的标准；第二，以行政法治原则为基础，保证政府能够严格依法办事，有权就有责、权力受监督，违法要担责。