企业非货币性资产交换的会计核算及错弊甄别

古今中外，企业财务造假一直屡禁不止，层出不穷，给投资者、债权人造成了巨大的损失。财政部为了与国际接轨和遏制企业造假行为，于２００６年颁布了新的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。虽然该准则的颁布在一定程度上起到了抑制企业利用非货币性交换调节利润作用，但是由于会计信息并不对称，所以会计在进行账务处理时，还是会因为贪图蝇头小利或受管理层胁迫，弃企业会计准则不顾，为所欲为地进行财务造假，导致会计信息严重失真。下面就核算非货币性资产交换过程中应注意的事项及错弊的甄别介绍如下：

一、核算企业非货币性资产交换应注意的事项

对非货币性资产交换进行会计核算的关键在于首先要根据交换中涉及补价的比例高低正确认定是否属于非货币性资产交换；其次是区分交易本身是否具有交易实质和公允价值能否可靠计量；再次是区分是否涉及补价，是收到补价还是支付补价；最后是确定是单项资产还是多项资产的交换，因为多项资产交换还涉及到各换入资产初始成本的分配计量问题。下面就非货币性资产交换中涉及到的关键问题进行了梳理。

1.要对非货币性资产交换业务进行正确的账务处理，首先要正确认定非货币性资产交换。该交易的典型特征是进行资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即不涉及或只涉及少量的补价。少量就是补价占整个资产交换金额的比例低于25%。即因资产交换而支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例应在25%以下，或者因资产交换而收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例应在25%以下。

2.在进行会计处理时，要根据非货币性资产交换业务的实际情况来区分是否确认当期损益。一种是确认当期损益的具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理，如果公允价值与其账面价值不一致，则根据具体情况将其差额计入当期损益；另一种是不确认当期损益的不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理，要么是业务本身是因关联方关系的存在而不具有商业实质因而不能确认当期损益；要么是因换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产不存在显著不同或换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值相同等如用汽车换汽车，用距企业较远的大楼换较近的大楼等同类资产的交换而不具有商业实质因而不能确认当期损益；或者是换入换出资产的公允价值不能可靠计量而无法确认两者的差额，所以无法确认当期损益。

3.在确定换入资产的初始成本时，关键还是看为取得该资产付出了多大代价，代价包括三部分：第一部分是换出资产的公允价值；第二部分是应支付的相关税费，如换出资产是存货时，就存在增值税销项税的问题，换出资产是固定资产等不动产时就涉及营业税的计算等；第三部分是补价，如果是收到补价，那表示换出资产价值高于换入资产，所以换入资产的价值是在换出资产的公允价值和应支付的相关税费基础上减去，反之，就加上，所以，换入资产的初始成本就是在第一、二两部分之和的基础上加上支付的补价或减去收到的补价。

4.进行非货币性资产交换的账务处理时，与货币性交易并没有实质性的区别，如换出资产是存货时，应按照计税价格确认营业收入的实现以及结转相应的营业成本，同时计算增值税销项税额，换入资产是存货时，照样计算增值税进项税额；如换出资产是固定资产、无形资产时，也是按照处置固定资产时采用转出固定资产原值，累计折旧，固定资产减值准备，倒挤固定资产清理来进行账务处理，处置结束也要确认营业外收支；如换出长期股权投资时也是确认投资损益等。

5.如果在非货币性资产交换过程中如果涉及多项资产的交换，也要按不同情况进行账务处理：一是具有商业实质且公允价值能够可靠计量的涉及多项资产的非货币性资产交换，应当按照换入的各项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的初始成本。在这种情况下，因为公允价值能够可靠计量，所以，总的公允价值不难确定，关键是换入资产的成本总额的确定不能出错。在确定应分配的换入资产成本总额时，容易出问题的就是在确定应支付的相关税费时，如果换出的资产中有存货，则要记住加上增值税销项税额，如果换入的资产中有存货，则要记住减去可抵扣的增值税进项税额。二是不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的涉及多项资产的非货币性资产交换，要区分涉及补价和不涉及补价两种进行处理，如果不涉及补价，则多项资产交换跟单项资产交换基本相同，就用换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的初始成本。但因为换入、换出是多项资产，没法一一对应，所以，应按照换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例对换入资产的总成本即换出资产的账面价值加上应支付的相关税费总额进行分配后确认；如果是不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的涉及补价的多项资产的非货币性资产交换的核算原则与不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的涉及补价的单项资产的非货币性资产交换基本相同，即按照收到补价和支付补价情况分别确定换入资产的初始成本，而且多项资产之间的分配方法与不涉及补价的多项资产交换的原则相同，只是确定应分配的总成本因为补价的存在而有所变化。

二、关于企业非货币性资产交换核算的案例分析

甲企业和乙企业不存在关联关系，同为增值税一般纳税人，且均适用17%的增值税税率。两企业因业务发展需要，双方协商，甲企业原生产用的厂房、生产用的机器设备和原材料交换乙企业作为固定资产核算的办公楼、小汽车和客运大汽车。甲企业换出资产的资料为：厂房的账面原值为150万元，已提折旧30万元，账面价值为120万元，公允价值100万元；机器设备的账面原值为120万元，已提折旧60万元，账面价值为60万元，公允价值80万元；原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙企业换出资产的资料为：办公楼的账面原值为150万元，已提折旧50万元，账面价值为100万元，公允价值150万元；小汽车的账面原值为200万元，已提折旧90万元，账面价值为110万元，公允价值100万元；客运大汽车的账面原值为300万元，已提折旧80万元，账面价值为220万元，公允价值240万元；乙企业另外支付补价99.5万元。假定两企业换出的资产均未发生资产减值，在资产交换过程中除了增值税外未发生其他相关税费。甲企业换入的资产均作为固定资产核算，乙企业换入的厂房和机器设备作固定资产核算，原材料依然做原材料核算。

三、企业非货币性资产交换的错弊甄别

虽然在非货币性资产交换业务中，由于换出资产的账面价值与公允价值背离，可能存在当期损益的确认和计量问题，但并非所有的非货币性资产交换业务都会影响当期损益。而有的企业却通过虚构或利用非货币性资产交换而达到调节利润的目的。在对非货币性 交换业务的错弊甄别过程中，应着重注意非货币性资产交换的认定，分类，公允价值和账面价值的认可及其会计处理是否正确。

1.隐瞒关联关系，通过虚构非货币性资产交换虚构利润。因为企业发生具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换业务，当换出资产是存货时，应按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入；当换出资产是固定资产、无形资产时，若公允价值高于或低于其账面价值时应将其差额计入营业外收入或营业外支出；当换出资产是长期股权投资时，若公允价值高于或低于其账面价值时应将其差额计入投资收益等。根据上述规定，企业要想虚构利润的话，就会采取虚构交易，并制造公允价值大大高出账面价值的假象来虚构营业收入、营业外收入或投资收益，以此达到虚高利润的目的。甄别时，就应针对企业反映的非货币性交易，首先检查业务是否真实发生，检查相应的原始凭证并核实其真假；其次检查该交易双方是否存在关联关系，交易本身是否具有商业实质，公允价值能否可靠计量，转销的账面价值是否真实完整；账务处理是否正确等。

2.利用非货币性资产交换来调节利润和纳税。一是在不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换中，违反准则的规定，确认了损益。二是具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换却不确认损益。三是具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换人为虚高或虚减损益，如，故意虚高或虚减换出存货资产的公允价值，以此来虚高或虚减主营业务收入或其他业务收入；故意虚高或虚减固定资产、无形资产的公允价值，多转、少转或不转累计折旧，虚减或虚高固定资产、无形资产的账面价值，以此来影响营业外收支；故意虚高或虚减长期股权投资的公允价值和账面价值，多转、少转或不转销长期股权投资持有期间产生的资本公积，人为调整投资收益的高低等。甄别时，应检查换出存货的公允价值是否与同期的销售价格一致，是否隐瞒或压低了增值税销项税，换入存货的增值税进项税的处理是否正确；检查固定资产卡片，核对总账、明细账和卡片，重新计算该固定资产的累计折旧，判断是否故意多转或少转累计折旧，检查该资产是否计提减值准备，固定资产减值准备是否同时转销，有无存在故意虚高或虚减固定资产账面价值的情况；检查转销的无形资产的账面价值是否完整，有无同时转销累计摊销和无形资产减值准备等；检查转销的长期股权投资的账面价值是否存在问题，尤其是采用权益法核算的长期股权投资，要注意因其而产生的资本公积——其他资本公积是否同时转销；换入资产的公允价值的确定的依据是否充分等。

3.在涉及补价的非货币性资产交换中，企业将收到的补价贪污、或充盈企业“小金库”。甄别时，应检查交易合同，检查换出、换入资产公允价值的确定，判断是否应该收到补价而账务处理时却没有涉及银行存款的情况。

4.利用非货币性资产交换转移资产。检查非货币性资产交换时，除了要判断交易本身的真实及种类外，还有注意交易本身的必要性和合理性，以及换入换出资产公允价值的确定，要注意是否存在采取故意赔本的非货币性资产交换而达到损公肥私或转移资产的目的。甄别时，要注意交易双方是否存在关联关系或其他利益关系，要了解双方进行资产交换的初衷，要关注换出资产和换入资产将对企业产生的影响，要判断公允价值确定过程中是否存在猫腻，换入的资产是否办理了验收入库及权属变更手续。

综上所述，对企业发生的非货币性资产交换进行账务处理并不难。只要心中时刻牢记职业道德和企业会计准则，正确进行交易认定，按不同交易类别，确定换入、换出资产的账面价值、公允价值，换入资产应分配的成本总额及分配原则等，不管遇到多复杂的非货币性资产交换都能做到得心应手，进行财务造假甄别时也能根据错弊甄别技巧进行准确判断。