由遗产税立法目的而论——社科纵横

 一、遗产税和个人所得税的关系
遗产税和个人所得税的关系，似乎与本文论题无关，但厘不清二者间的关系——排斥还是互补，遗产税立法便会缺乏稳固的理论支撑；若遗产税的开征受阻，其均衡财富分配的目的自然就不能实现，所以廓清遗产税和个人所得税的关系是实现遗产税立法目的的前提。
根据征收对象不同，遗产税征收模式分为继承税制和遗产税制。继承税制就是对继承人从被继承人处因继承而获得的遗产征收遗产税的制度，亦即分遗产税制；遗产税制就是对被继承人的遗产先征收遗产税，尔后再将税后遗产在继承人中间进行分配的制度，亦即总遗产税制。
（一）继承税制下遗产税和个人所得税的关系
在继承税制下，继承人因继承遗产而使自己的财产增加，继承人的这部分财产增量相当于不劳而获的个人所得（这里的“不劳而获”有些夸张的意味，继承人并非不劳而获，其对被继承人需尽赡养义务，但这些义务的履行和所得之间并不一定具有对等性；而个人所得税中的所得与个人付出的辛勤劳作是具有对等性的），对这部分财产增量征收遗产税就相当于对个人所得的征税，此时遗产税扮演的便是个人所得税的角色，甚至可以说继承税制下的遗产税就是个人所得税，二者具有同质性，既非排斥也非互补关系，仅是因所得来源不同而命名不同而已。
（二）遗产税制下遗产税和个人所得税的关系
遗产税和个人所得税既有互补的一面也有相互排斥的一面。其排斥性表现在：遗产税的征收对象是继承开始后、遗产分割前的财产，而这部分财产是被继承人生前的税后所得，对被继承人的已纳税所得再次征税，就会产生对同一征税客体重复征税的问题；而且对于同样留有遗产的被继承人而言，遗产数额达到起征点者就要被重复征税，不足起征点者就不会面临重复征税，这也有违税收公平原则。
关于遗产税和个人所得税相互排斥的结论是以所得税立法和执法处于理想状态下为前提的，但个人所得税的现实状况却不尽如人意，因而在遗产税制下，二者也具有互补性：首先，“征收遗产税可以将部分灰色收入和非法所得转化为国家收入”[7]；其次，依据追税说的观点，国家对遗产征税是弥补被继承人生前所逃避的税款[2]。由于所得税立法和税收征管技术的缺陷，避税甚至逃税、漏税行为再所难免，因而遗产税确实能在一定程度上起到追补逃漏税款的作用。
二、遗产税征收的成本和收益
遗产税立法以均贫富为主要目的，征收成本和收益的衡量不能仅以财政收入的现金价值量为标准，还需考虑隐性收益，即遗产税征收对社会贫富差距的调整效果。因而，在对遗产税的经济效率进行评价时，成本表现为税务机关的征收成本和纳税人的“税法遵从成本”[8]，收益则表现为征收遗产税而带来的财政收入的增加以及遗产税对社会贫富差距的调整效果。由此可知，遗产税征收的收益未必不及其成本，二者之间具体的关系量还有待实践去证明。
遗产税征收的隐性收益在进行经济效率评价时经常被忽略，根源于其效果的直接性不强。国家因征收遗产税获得的财政收入主要有两个去向：一提供公共产品，一是转移支付。用于提供公共产品的那部分税收收入并没有直接运用到贫困阶层身上，而是辐射到了全体公民身上，贫困阶层便不能直接感受到自己财富的增加，因而这部分税收收入几乎就没有发挥缩小贫富差距的作用；另一部分税收收入虽然通过转移支付的形式直接发放给贫困阶层，但由于遗产税在现金价值量方面对财政收入的贡献本来就很小，最后每个贫困者能够分配到的现金补贴就微乎其微了，因而遗产税贫富差距调整的效果并不明显以致被忽略。因此笔者建议，我国将来对遗产税收入专户管理，只用于转移支付，从而才能逐步实现遗产税对贫富差距的调节效果；遗产税均贫富的效果得以彰显后，也能进一步提高人们对该税种的自愿遵从程度。
三、基尼系数与遗产税开征的关系
许多文章在论述我国已经具备开征遗产税的条件时，往往以经济基础即国民收入作论据，但笔者认为国民收入水平与遗产税的开征并没有直接的关系，经济基础仅为国家实行税收制度以及国家能够在多大程度上从公民手中“剥夺”财产提供了依据。遗产税既然以均衡财富分配作为主要的立法目的，那么其开征与否就应该以国际公认的评价贫富差异的权威性指标——基尼系数作为标准；而国民收入水平只能作为实现遗产税的附带性功能即获取财政收入的考虑因素。笔者认为如若我国存在严重的贫富差距，即使国民收入水平不高，遗产税的开征也不能因此而受到影响。
近些年来，我国的基尼系数居高不下，从1991年的0.3493一直涨到2006年的0.496011，2010突破0.52，2011年达0.5512。按照国际标准，基尼系数介于0.4至0.5之间表示贫富差距较大，超过0.5则表示差距悬殊，由此可见，我国已经具备了开征遗产税的必要条件——贫富差距悬殊。但是遗产税立法的实施又不能仅从法律的视角量度，还需兼顾其实施的社会效果，因为“法律的终极原因是社会福利”[11]，这样才能达到社会效果和法律效果的统一。由于遗产税实施的效果是不能预测的，因而我们要对其开征持积极的态度，不可能等到各项条件都完备后才开征，而要在实践中不断总结经验；因此，遗产税开征后，其继续实施或者停征与否，就不能再以基尼系数作为单一的评价标准了，而应综合考虑其实施的社会效果。
结束语
从上述的基尼系数可知，我国已处于贫富差距悬殊的状态，因而遗产税的开征刻不容缓，但在开征前，首先要尽可能全面地将遗产税与各种均贫富的方法进行实施效益论证；其次，要消除遗产税征收成本不及收益的思想障碍，厘清其和所得税的关系，以便于税制模式的选择；最后，要在实践中不断对遗产税立法进行修正，以实现其均贫富的立法目的，并在此基础上获得财政收入的增加。
参考文献：
[1]郝心华.从开征遗产税谈社会公平问题[J].西北大学学报（哲学社会科学版），2002（4）.
[2]张博宇.论我国遗产税立法[J].河北法学，2004（4）
[3]同1，“新中国于1950年1月公布了《全国税政实施要则》规定全国设立14个税种，其中包括遗产税，但是没有开征。这主要原因有三：第一，经济发展水平不高，人民生活水平低，并且由于长期实行的平均主义分配制度，人们的收入和财产差距不大，遗产给社会带来的不公平现象并不严重……”
[4]赵春芳.浅谈我国开征遗产税的相关制度准备[J].税务与经济，2003（1）
[5]彭飞，康丽丽.我国应审慎开征遗产税[J].涉外税务，2003（5），“在如此长的历史上，该税种从来没有成为任何一个国家财政收入的主要来源。尽管国际上普遍采取高税率进行课税”。
[6]邵培德.美国遗产税面临的挑战—兼论我国开征遗产税不宜操之过急[J].涉外税务，2001（4），“‘与其他税种相比，遗产税是一个小税种，1998年和1999财政年度的税额为231亿和300亿美元，分别占同期税收总收入的1.4%和1.5%’、‘遗产税本身就是一个得不偿失的税种，以1998年为例，遗产税虽筹集了230亿美元的财政收入，但其征收成本却高达460亿美元’”。
[7]喻长庚.遗产税和赠与税的防腐治腐功能及制度设计[J].中央财经大学学报，2001（11）
[8]汤洁茵.金融创新的税法规制[J].法律出版社，2010：18.
[9]基尼系数的数据来源：刘荣，刘植才：.开征遗产税必须消除的疑虑和制度设计[J].现代财经，2008（1）.
[10]http：//www.360doc.com/content/11/0331/20/1989814_1062
36545.shtml。
[11][美]本杰明·卡多佐.司法过程的性.苏力译[M].商务印书馆，1998：39.