论作业成本法在石油企业中的应用-化工论文

内容摘要：随着生产高度自动化以及全球经济一体化，传统的成本会计核算方法暴露出致命的弊端，成本核算精确性遭质疑。而作业成本法的出现能够较好的解决这一问题。本文针对石油企业自身的特点及目前面临的新形势，试图对将作业成本法应用于石油企业生产经营过程进行深入的探讨。

自20世纪初成本会计诞生以来，曾先后出现“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”、“成本性态分析”、“变动成本法”、“本量利分析”、“责任会计”等一系列传统成本会计方法。但是，20世纪80年代以来，随着生产高度自动化以及全球经济一体化，市场竞争日益激烈，传统的成本会计核算方法暴露出致命的弊端，成本核算精确性遭质疑。为此，一些先进企业开始积极探索和寻求成本核算与管理的新思路和新方法。作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是由美国学者罗宾·库珀（Robin Cooper） 和哈佛大学的卡普兰教授（Robert S. Kaplan）在对美国公司调研后提出的，随后它在西方国家许多先进工业企业得到了广泛应用，它解决了工业企业精确计算成本问题以及共同成本分配问题。

随着我国市场经济的不断发展，我国石油石化行业进入了全方位、多层次、宽领域的开放、竞争和发展的新阶段，加上石油石化企业持续重组改革的深层次推进，使我国油气开采企业生产经营环境也发生了深刻变化，这就迫切要求石油企业积极实施油藏经营和低成本战略，尽快提高其竞争力。尤其对于人多油少、已进入开发中后期的中原油田来说，地质断块复杂、油气埋藏深、高盐低渗。加上可动用储量接替不足，老油田含水急剧上升，原油产量开始逐年下滑，油气开采成本压力逐年增大，企业生产经营中成本、产量和效益间的矛盾日益突出。因此，本文拟结合石油企业油气生产活动的实际，对于如何将作业成本法应用于石油企业的生产经营过程进行探讨。

一、石油企业应用作业成本法的核算程序

（一）确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库

资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把企业看成一个投入产出的作业系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。但并非所有进入该系统的资源都被消耗，因此在这一阶段首先要区分已消耗资源和未消耗资源，并将已消耗资源耗费价值归集起来。由于企业规模和作业状况的不同，价值归集的范围也不同。大规模的企业生产流程复杂，可划分多个作业中心，又可以以不同作业中心为范围归集资源耗费。

（二）分析和确定作业

分析和确定作业，是作业成本法在实施过程中最关键的一步，它最终决定了所提供的成本信息是否能够详细而准确地反映企业的实际经营状况。这一过程把企业活动分解为一个个易于理解和操作的基本作业，若干个具有相同性质的基本作业构成作业成本库。区分不同作业的标志是作业动因，即作业贡献于最终产品方式和原因。

（三）将各资源库归集的价值结转分配到各作业成本库中去

首先我们要判断各资源库归集的价值是有效还是无效的资源耗费价值。只有有效的资源耗费价值才分配计入各作业成本库，无效的资源耗费如废品或停工损失等计入期间费用。当然，结转分配的依据是资源动因，即资源被各作业消耗的方式和原因，它反映了资源耗用量与作业量的关系。然后，我们把分配转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。在分配过程中，要区分不同情况：如果某项资源耗费可以从发生领域上分清某作业所耗，可直接计入该作业成本库，如提液作业直接发生的直接工资、修理费等；如果某项资源耗费从最初消耗上即呈混合形态，则需要选择恰当的资源动因将资源耗费分配到各作业，如动力费，一般按各作业实用电力度数分配。

（四）将各作业成本库价值分配计入最终产品成本

这一步骤首先要区分增值作业与非增值作业，将非增值作业成本库的价值直接计入期间费用，增值作业成本库的价值按前述对作业的划分区别不同情况处理。共同消耗作业则需要以不同的作业动因作分配标准，分配计入最终产品成本。这里，作业动因是将作业成本库的成本分配到产品或劳务中去的标准，也是作业耗费与最终产出沟通的桥梁。

（五）计算完工产品成本

最终产品的成本计算单应分别不同产品开立，并按作业种类设立成本项目，汇集参与产品生产的各增值作业转入的价值，各成本项目相加即可得出最终产品成本。

二、石油企业应用作业成本法的账务处理程序

笔者结合采油厂核算实际，现将作业成本法下账务处理程序列示如下：

图1   作业成本法下账务处理程序

石油企业采用作业成本法核算,可以设置“资源成本”、“作业成本”、“产品成本”、“期间费用”四个账户，以反映企业整个生产经营过程中的资金流动情况。

（一）“资源成本”科目，用于核算企业的资源耗费价值

该科目借方反映企业投入作业系统的全部资源耗费价值，贷方登记以下内容：转入“期间费用”的无效资源耗费价值；转入“作业成本”科目的有效资源耗费价值；转入“产品成本”科目的有效资源耗费价值；转回各资源科目未消耗资源价值。该科目可按资源类别设明细账。

（二）“作业成本”科目，用于核算企业各作业成本库汇集的成本

本科目借方登记从“资源成本”科目转入的有效资源耗费价值，贷方登记转入“期间费用”科目的非增值作业成本和转入“产品成本”科目的增值作业成本。该科目分设“增值作业成本”与“非增值作业成本”两个明细科目，并按作业种类设立三级明细账。

（三）“产品成本”科目，用于核算最终产品成本

本科目借方登记从“资源成本”和“作业成本”科目转入的成本，贷方登记转入“产成品”科目的完工产品成本。该科目按产品品种设立明细帐。

（四）“期间费用”科目，用于核算所有无益于最终产品形成的资源耗费价值

本科目借方登记从“资源成本”转入的无效资源耗费价值和从“作业成本”转入非增值作业成本，期末将本科目余额从贷方转入“本年利润”。为了区分无效资源耗费成本和非增值作业实际耗费资源的成本，可在“期间费用”科目下设置“间接费用差异”和“标准间接费用”两个明细科目。

在此，笔者认为，对于作业成本科目下明细科目应注意：必须能体现作业成本对应的作业中心，即应标明不同的部门或车间，以与其成本性质对应；对产品生产中质量成本应按决策和考核需要分种类列入明细科目。

三、石油企业应用作业成本法核算举例

某石油企业生产甲（原油）、乙（天然气）两种产品：两种产品的生产工艺流程基本相同。该企业采用作业成本法计算产品成本，所涉及的作业主要有以下几项：①提液作业；②注水注气作业；③原油处理与集输；④天然气加工与集输；⑤轻烃的存储与外输；⑥污水处理；⑦生产管理。本月共生产甲产品4万吨，乙产品3万吨。甲产品每吨消耗直接材料36元，乙产品每吨消耗直接材料24元。其他有关资料如下：

①提液作业以采出液量为作业动因，其中甲产品采出液量为40万吨，乙产品采出液量为20万吨。

②注水注气作业以注水量为作业动因，其中甲产品注水量30万吨，乙产品注水量10万吨。

③原油处理与集输作业以处理量为作业动因，全月处理量共35万吨，其中甲产品25万吨，乙产品10万吨。

④天然气加工与集输作业以处理量为作业动因，全月处理量共40万吨，其中甲产品10万吨，乙产品30万吨。

⑤轻烃的存储与外输作业以处理量为作业动因，全月处理量共30万吨，其中甲产品20，乙产品10万吨。

⑥污水处理作业以处理量为作业动因，全月处理量共50万吨，其中甲产品40万吨，乙产品10万吨。

⑦生产管理作业的作业动因较为复杂，可根据甲、乙产品其他各项作业所耗用资源的成本之和的比例分配。本月人员及设施的利用程度为70%。

该企业本月发生总费用5203万元，其中材料费1350万元，动力费1260万元，人员费524万元，折旧费1280元，购买的其他服务789万元。

采用作业成本法计算上述两种产品的成本如下：

1．确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库

本月该企业发生各类资源价值情况如表1所示：

表1   企业发生各资源价值        单位：万元

2．分析和确定作业

该石油企业生产共包括提液作业、注入液体、原油集输与处理等7项作业。我们为每项作业分别建立作业成本库，用于归集各项作业实际消耗的资源。

3．将各资源库归集价值结转分配到各作业成本库中

（1）动力费用分配：假设动力费全部为电力资源，其数量多少以用电度数来衡量。已知每度电价格为0.6元。具体分配结果如下表：

                 表2   动力费用分配表                    单位：万元

（2）人员费用分配：人员费用消耗的动因在于各项作业“运用职工”，应根据完成各项作业职工人数和工资标准对人员费用分配。具体分配结果如下：

表3    人员费用分配表                单位：万元

（3）折旧费用的分配：折旧费用发生原因在于各项作业运用了有关固定资产，可根据各作业固定资产运用情况来分配。具体分配结果如下表所示：

表4    折旧费用分配表            单位：万元

（4）购买其他服务费用的分配：购买其他服务发生的原因在于各项作业使用了其他服务，可根据各项作业使用其他服务次数来分配。假设购买一次其他服务为3万元，则分配结果如下如下：

                 表5    购买其他服务费用分配表              单位：万元

（5）将上述有关结果汇总，如表6所示：

表6    资源向各作业的分配表         单位：万元

4．将各作业成本库价值分配计入最终产品成本

（1）确定各项作业的成本动因。有关结果如下：

表7     各项作业的成本动因

        注：“生产管理”作业的成本动因比较复杂，根据甲乙两产品其他各作业所耗用资源成本之和的比例分配。     

（2）计算有关作业动因分配率。计算结果如下：

表8    作业动因分配率计算表

（3）计算甲乙两种产品实际消耗的资源价值。计算结果如下：

               表9   甲、乙两种产品实际消耗的资源价值            单位：万元

甲、乙种产品所消耗的“生产管理”作业成本计算如下：

甲、乙种产品实际消耗的“生产管理”作业成本之和为：

（90+15+70）*70%=122.5（万元）

甲产品耗用其他各项作业成本之和为：

567.2+571.5+590+136+172.5+175=2212.2（万元）

乙产品耗用其他各项作业成本和为：

283.6+190.5+236+408+86.25+43.75=1248.1（万元）

则“生产管理”作业成本分配率=122.5/（2212.2+1248.1）=0.0354，结果甲产品实际消耗的生产管理作业资源成本=2212.2*0.0354=78.32（万元）；乙产品实际消耗的生产管理作业资源成本=1248.1*0.0354=44.18(万元)

（4）计算甲乙两种产品总成本和单位成本

甲产品耗用的直接材料=4*240=960（万元）

乙产品耗用的直接材料=3*130=390（万元）

甲产品总成本=2212.2+78.32+960=3250.52（万元）

甲产品单位成本=3250.52/4 =812.63（元/吨）

乙产品总成本=1248.1+44.18+390=1682.28（万元）

乙产品单位成本=1682.28/3=560.76（元/吨）

（5）计算未耗用资源。计算过程及结果如下：

                表10     未耗用资源计算表             单位：万元

注：生产管理作业未耗用资源成本为（90+15+70）*30%=52.5（万元）

（6）将上述有关结果汇总，得到甲、乙两种产品成本计算表，如下所示： 

                表11    甲、乙两种产品成本计算表              单位：万元

参考文献:

1.罗伯特• S.卡普兰，安东尼• A.阿特金森著，吕长江主译：《高级管理会计》,大连：东北财经大学出版社，2002

2.罗宾•库珀，罗伯特• S.卡普兰著，王立彦等译：《成本管理系统设计教程与案例》，大连：东北财经大学出版社，2002

3.唐•••R.汉森等著，王光远等译：《管理会计》，北京：北京大学出版社，2000

4.罗纳德•••W.希尔顿著，耿建新等译：《管理会计学：动态商业环境中创造价值》，北京：机械工业出版社，2002

5.吴彦龙主编：《成本管理规范操作》，北京：中国时代经济出版社，2001