医药卫生行业关键审计事项披露问题研究

一、研究背景

本世纪初全球金融危机的爆发和资本市场兴起，促使全球审视传统审计报告的局限性和实用性。为了提高审计质量、提高审计信息在预期使用者中的使用效率，中国审计准则委员会(简称CASB）积极响应国家经济供给侧改革，于2016年印发了包括1504号审计准则在内的征求意见稿，并在当年年底由财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第1504号》，中国注册会计师协会也在次年二月份颁布了《关键审计事项指南》。新版准则中规定，对股票同时在内地和香港挂牌上市的交叉上市公司，要求自2017年1月1日起，全面执行新的审计准则，其余上市实体自次年起执行新版规范标准。

鉴于此，本文主要以新准则实施后的关键审计事项为核心研究对象，研究剖析2018年至2020年深交所主板市场A股医药卫生行业上市公司116家上市公司相应会计师事务所对于关键审计事项的处理情况，并揭示了各个年度的不同事务所对于关键审计事项的信息披露结果，并以此为基点，进一步促进了关键审计事项在中国审计规范中的发展进程，为将来审计准则中对于关键审计事项的制定和修订，提供了理论上的信息支撑和修正方向。

二、医药卫生行业关键审计事项披露现状

关键审计事项披露的内容主要包括描述段和应对段。本文将重点分析医药卫生行业2018-2020三年的审计报告，根据其披露内容中的描述段和应对段，分析三年来关键审计事项在医药卫生行业中的执行情况。

（一）深市A股医药卫生行业披露内容描述段分析

在查阅审计报告的过程中发现，有个别公司的审计报告存在非常低级、明显的表述和行文错误，从而损害了审计报告的效果可信度。如在某公司2018年的审计报告关键审计事项段中，就错误的把收入确认事项的描述段写入了应收账款事项应对措施段中，把应收账款事项的应对措施段写在了收入确认的事项应对措施段中，而遗漏了收入确认事项的描述段，并且事后并没有作出修改，此类低级的错误会直接影响到报告使用者的正常阅读和决策。

在披露内容的描述段中，事务所会以风险导向审计理论为基准，对高风险项目进行重点关注，通过巨潮资讯网年报数据统计,排序前五的披露信息事项为：收入确认、应收账款坏账准备、商誉减值、存货跌价准备和开发支出。其中，涉及收入确认和应收账款的占比最多，三年平均占比分别达到75.9%和40.2%，远远高于其他项目在企业披露事项中的占比。

通过进一步对披露事项描述内容的分析，深市A股医药卫生行业上市公司2020年审计报告中，披露收入确认的企业高达93家，占比最高，因此本文重点整理分析93家企业关键审计事项中所涉及的收入确认事项的描述，其原因主要涉及以下几点：

（1）收入是XX公司的关键财务指标。

（2）存在着管理层控制收入的固有风险。

（3）销售收入占营业收入的比重大。

（4）当期营业收入发生变动。

（5）收入确认的方式。

（6）根据收入对整体财务报表的重要性。

（7）处于合同履约期。

根据数据汇总，大部分公司披露关键审计事项时，常提及关键财务指标和固有风险。分析93家公司发现，70家因收入确认重要而披露，其中50家直接提及无解释，20家则辅以销售占比和增长率说明。在63家提固有风险的公司中，59家用相似表述提及管理层目标风险，缺乏个性；仅4家公司，详细解释了风险来源，如管理层判断、客户差异等，使信息更透明。

（二）深市A股医药卫生行业披露内容应对段分析

根据新审计准则要求，对关键审计事项披露原因说明后，还必须说明每一事项相对应审计应对措施段。本部分将对115家深市A股医药卫生公司的关键审计事项中应对措施加以总结剖析，由于三年内相关披露事项数据庞杂，进行统计分析较为复杂，为了保证统计分析的可行性和分析内容准确有效性，本文选择最近年度（2020年）中，披露内容涉及收入确认的93家公司的应对措施进行汇总分析。

对年报进行统计分析后可得，93家公司中大部分公司的关键审计事项披露原因表述中都会涉及到关键财务指标以及固有风险。在汇总93家企业的披露原因后，本文还对披露原因具体内容的描述情况，进行了进一步分析。在70家披露原因为收入确认属于关键财务指标的公司中，有50家公司只是将收入直接认定为关键财务指标，并没有解释收入为何为关键指标；20家公司在认定收入为关键指标前，描述销售收入占比情况以及营业收入增长率情况，让使用者能更清楚的理解收入的重要性。例如，某制药公司在关键审计事项披露原因中，指出了营业收入占总收入的比重为99.78%，因此收入确认属于关键财务指标。

而在上述63家披露原因涉及固有风险的企业中，有59家公司对固有经营风险的说明均是“出现管理层为达成一定工作目标或预期的固有风险”，这些公司描述的内容完全一致且都没有对风险进行个性化解释；只有4家公司在描述固有风险的同时，解释了产生固有风险的主要因素，例如医疗设备公司在描述收入确认存在固有风险时，还描述了影响因素主要为：其销售涉及管理层判断，不同国家客户，不同销售模式以及不同服务。这样的表述更清晰的让使用者了解存在哪些导致收入被管理层操控的固有风险。同时，为了能够有足够的公司审计报告样本，本文选取了医药卫生行业中，三年内提供审计服务最多的三家事务所(天健会计师事务所、立信会计师事务所、大华会计师事务所)，选取他们所审计的单位中关键审计事项应对措施数量及内容进行分析。

查阅天健会计师事务所审计的14家公司的关键审计事项披露后，发现其审计的14家公司披露中的应对措施都有较大程度的重复。其中，4家公司均披露了7项应对措施，且应对内容及顺序完全一致；两家公司均披露了8项应对措施，其内容只是颠倒了检查的相关支持文件的顺序。

查阅立信会计师事务所审计的13家公司关键审计事项披露后，发现其中10家都根据自身企业特点，描述了与自身相关的收入确认应对措施，例如，某生物科技公司在其应对措施中，重点描述了其对新增客户、国企客户、关联方等不同客户的销售审核；某眼科公司在其应对措施中，重点介绍了审计师对医疗信息系统的审核方式。

大华会计师事务所审计的13家公司中，除内控测试相关的应对措施表述一致外，其余应对措施均根据各公司情况具体分析。如某两家公司在收入确认上，虽均使用分析程序，但前者关注毛利率，后者则聚焦税金、存货及应收账款等财务指标，体现了审计工作的个性化与灵活性。

三、医药卫生行业关键审计事项披露存在的问题

（一）行业内披露事项同质化

从前文分析不难看出，同行业内关键审计事项趋同，可能存在相互借鉴模仿的现象。究其原因，可能是2016年的审计准则中首次加入了关键审计事项段落后，上层机构最先要求的是交叉上市公司起带头作用，在新准则发布的次年，在审计报告中加入关键审计事项。这造成了2018年全行业的审计报告全面加入关键审计事项之时，部分经验不足不知怎样编写合适的关键审计事项的事务所，会参照同行规模较大的交叉上市公司在去年的审计结果，模仿这些公司的关键审计事项。这种过度模仿，甚至错误的选择关键事项段，削弱了关键审计事项段设立的初衷与价值。

（二）同一事务所内披露模板化

同一事务所披露内容模板化。会计师事务所为了保障其下属项目组执行工作时，能够做到高效准确，又希望审计报告能体现事务所特定风格，往往会在项目组内部发布自身内部的审计工作模板。上述模板的存在，有利于审计工作者有条理的遵循既定审核步骤，高效率完成任务，还可以减少审计工作人员由于经验不足导致的审计风险，不过上述模板的存在影响了项目组根据具体被审计单位内部状况，去制定富有企业特点的审计报告。因为这一原因的限制，关键审计事项出现了事务所内部应对措施高度一致的现象。

（三）审计人员职业能力有待提高

审计工作人员的专业能力需要进一步完善和提高。首先，当下经济形式瞬息万变，审计准则必须顺应时代的发展不断的完善变革，因此审计人员的专业知识不能仅局限于过去所学的知识，更应主动去学习新环境新知识。其次，关键审计事项段相较于其他内容，需要审计工作者有更好的专业能力，同时其中的具体内容与被审计单位的行业有很高的关联度，这就使得有充分审计专业能力又了解行业具体审计程序的从业人员变得稀缺。例如，本文在查阅各公司审计报告时，发现的个别存在明显低级行文错误的关键事项描述段，很可能就是因为审计人员的专业能力不足所造成的。

四、医药卫生行业关键审计事项披露建议

（一）重视内容个性化

在关键审计事项选择上，审计人员应当以行业特征、被审计单位自身特质以及当年的医药商品经营情况，选取值得向使用者反应的关键事项。例如，虽然在医药卫生行业中，基本所有企业都会对收入确认进行披露，但审计人员在对相应收入进行披露时，可以针对不同时段收入的具体情况，披露更多更有时效性更契合预期使用者需求的收入确认信息。

（二）提升审计人员职业能力

审计报告质量依赖审计人员的专业能力。注册会计师要在编写关键事项时，切实考虑哪些信息是值得披露的，哪些信息对报告使用者的决策至关重要，这就要求审计人员要具备足够深厚的专业知识和职业经验。例如在医疗领域，由于可能会更多的涉及医药交易、医疗技术资产估值等，要求审计人员具备一定医药专业知识基础，所以，事务所对内部人员提供培训时，要针对不同审计工作人员面临的被审计单位性质，提供不同专业领域知识的培训和帮助。鉴于不同的被审计单位所面对的风险重要性水平各不相同，提出的关键审计事项应对措施也就更应有针对性。提高审计人员职业能力，从而避免出现完全一致，笼统的审计应对措施描述。审计应对措施描述并不是简单的对审计工作程序的描述，更应该具体到选择该种措施的原因和审计结果，从而提升审计报告的质量，实现审计准则改革后的初衷。

（三）提高事务所质量管理

在经济高速发展，上市公司数量剧增的大环境下，会计师事务所要合理权衡眼前的利益与自身能力之间的关系。要以质量为导向，杜绝出现事务所内部模板化的情形。同时，随着财会信息化的不断发展完善，审计领域也开始趋于信息化，审计工作人员可以通过信息技术，定性定量的对繁杂的财务信息进行筛选，选择出在被审计单位中值得关注的重要事项，这样不仅能节约审计时间，还能达到节约审计成本的效果。例如，在分析程序中，安排审计信息系统介入，分析查验存在的财务信息异常变化，核对被审计单位财务信息的正确性。

文章来源：  《河南经济报》   https://www.zzqklm.com/w/qt/34236.html