对影响企业当期损益的利得的探讨

利得的概念在《企业会计准则——基本准则》有明确规定，“是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”由概念分析可知，利得具有如下特点：一是源于企业的非日常经营活动，与企业日常经营活动没有直接关系，所以利得具有偶发性、不确定性、计量属性的多元性、会计核算的复杂性等特征；二是利得应区分为直接计入当期损益，然后通过影响当期损益来构成所有者权益和直接计入所有者权益两种；三是由利得引起的经济利益流入与企业接受投资没有关系。本文探讨的只是影响企业当期损益的利得这一部分。既然影响当期损益，就会影响利润，进而就会影响所有者权益，故这部分利得既影响利润表、资产负债表，又影响所有者权益变动表，所以对其进行会计核算及其错弊进行探析具有一定的现实意义。

一、正确理解两个“区分”

要对影响企业当期损益的利得进行正确核算，前提条件是必须正确区分两组概念：利得和收入要素、计入当期损益的利得和直接计入所有者权益的利得。

1. 区分利得和收入要素。虽然利得和收入都是企业经济利益的流入，会共同构成利润和使用者权益，但两者却有明显差异，而且对企业未来的影响也不一样。一是业务性质不一样，收入要素是指因企业营业执照注明的源于企业日常的主营和兼营业务产生的经济资源的总流入，虽然只包括主营业务收入和其他业务收入两种，但属企业的核心竞争力，具有反复性和稳定性特征；而利得源于企业非日常经营活动，具有非常规性和偶发性特征；二是在账簿和报表中的反映也不一样，收入一般都很直接和集中，反映在利润表的“营业收入”项目中，而利得则显得分散和间接，在报表中的反映需要根据具体情况区别对待，分别反映在利润表的多个项目中以及资产负债表和所有者权益变动表中；三是收入的取得必定有相应的费用与之形成因果配比关系，而利得却不存在因果配比关系。

2．区分计入当期损益的利得和直接计入所有者权益的利得。利得共两种，一种是计入当期损益的，如分散反映在利润表中的公允价值变动损益、投资收益、营业外收入等。另一种是直接计入所有者权益中的“资本公积——其他资本公积”的，如长期股权投资采用权益法核算时，当被投资单位除净利润之外的原因使得所有者权益发生变动时，投资单位应按其持股比例计算确认其应享有的份额，在调增资产的同时对应账户为“资本公积——其他资本公积”，等到处置该资产时再将其转销，确认“投资收益”实现；当企业将自用的房地产、存货用于出租所以变更确认为投资性房地产，而且采用公允价值计量时，如果转换日该资产的账面价值小于其公允价值时，应将其差额贷记增加“资本公积——其他资本公积” 账户；至于以权益结算的股份支付，在尚未行权的每个报表日，都要根据受益原则按授予日权益工具的公允价值增加成本或费用，同时贷记增加 “资本公积——其他资本公积”账户，等到行权日，再按实际行权的权益工具数量与约定行权价格的乘积借记增加银行存款，同时转销已确认的“资本公积——其他资本公积”，按面值确认股本增加并倒挤出“资本公积——股本溢价”账户金额；至于企业发行的可转换公司债券，应在初始确认时就根据性质不同分别确认，应将债务性质的确认为负债“应付债券”账户，将股权性质的确认为“资本公积——其他资本公积”账户，等满足转换条件，持券人将债权转换为股权时，企业应转销债权发行时确认的“资本公积——其他资本公积”，并按股票面值确认“股本”增加，按债券账面价值与股票面值之差确认“资本公积——股本溢价”增加；因为可供出售金融资产采用公允价值计量，所以，当企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在采用公允价值确认计量“可供出售金融资产”的同时冲销“持有至到期投资”，并将其差额倒挤入资本公积——其他资本公积”账户；由于可供出售金融资产采用公允价值计量，而税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的波动在计算企业所得税时不用考虑，所以就导致有关金融资产的计税基础为其初始成本，而账面价值为其公允价值，导致账面价值与计税基础不同而形成了暂时性差异，如果该资产的公允价值上升，则账面价值大于初始成本，即账面价值大于计税基础，属应纳税暂时性差异，要在确认递延所得税负债的同时冲减“资本公积——其他资本公积”账户，如果该资产的公允价值下降，则账面价值小于初始成本，即账面价值小于计税基础，属可抵扣暂时性差异，要在确认递延所得税资产的同时增加“资本公积——其他资本公积”账户；另外，在编报日，如果企业的衍生金融工具被确认为套期工具，则应将现金流量套期和境外经营净投资套期而形成的利得中属于有效套期的那部分确认为“资本公积——其他资本公积”，等到处置该资产时再将“资本公积——其他资本公积”转销并确认为当期损益。简言之，如果是已经实现的利得，满足缴纳企业所得税条件，即影响应纳税所得额的，就计入当期损益；如果是尚未实现的利得，目前还不满足缴纳企业所得税条件，即暂时还不影响应纳税所得额的，就暂时计入所有者权益“资本公积——其他资本公积”账户，等将来满足缴纳企业所得税条件时再将其转销并计入当期损益。

二、对影响当期损益的利得进行会计核算

企业除了营业收入外，还有多个影响当期损益的利得，主要包括：反映在利润表中的，能使利润上升的公允价值变动收益；企业进行对外投资而赚取的投资收益；企业收到的政府补贴收入；企业因非流动资产处置、现金盘盈、债务重组、非货币性资产交换、转销无法偿还的债务、收到罚款赔款、接受捐赠等业务而形成的营业外收入等。下面就上述影响当期损益的利得的会计核算加以介绍。

1. 关于公允价值变动收益利得的核算。企业持有的交易性金融资产或交易性金融负债以及直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，如果公允价值上升，在编报日，公允价值大于其账面价值，则应将其账面价值调整为公允价值，即在借记增加“交易性金融资产——公允价值变动”账户的同时，对应账户为“公允价值变动损益”账户；如果公允价值下降，则为发生了损失，应反方向进行会计核算。企业自用的房地产或房地产企业的存货资产变更确认为以公允价值计量的投资性房地产时，如果转换日的公允价值小于该资产的原账面价值，则应在调减资产价值的同时将其差额确认为损失，借记冲减“公允价值变动损益”账户。对采用公允价值计量模式计量的投资性房地产进行后续计量时，应将账面价值调整为公允价值，如果公允价值大于账面价值，则应在调增资产价值的同时，贷记增加“公允价值变动损益”账户，确认利得实现，反之为损失，应反方向进行账务处理。

2. 关于投资收益利得的核算。企业进行长期股权投资时，在成本法核算下，当被投资单位宣告发放股息红利时，企业应确认投资收益利得实现；在权益法核算下，不管被投资单位是否宣告发放股利，只要其净利润发生变动，企业就应按其所占份额确认投资收益利得实现。企业进行以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或金融负债）投资时，发生的佣金、手续费等相关交易费用应冲减投资收益利得；在持有该资产期间，被投资单位发放利息红利时，应确认投资收益利得实现；在转让该资产时，在确认货币资产增加，冲减该金融资产账面价值的同时倒挤确认为投资收益利得或损失。另外，企业在进行持有至到期投资时发生的金额较小的相关交易费用也应借记计入投资收益。

3. 关于营业外收入利得的核算。营业外收入利得主要包括如下内容：企业处置固定资产、无形资产等非流动资产、政府补助、现金盘盈、债务重组、非货币性资产交换、转销无法偿还的负债，收到罚款、接受流动资产捐赠等业务时实现的利得应确认计入“营业外收入”账户。如在处置固定资产时，应先将处置资产的账面价值转销，倒挤确认“固定资产清理”账户，处置完毕，应在结转“固定资产清理”账户的同时确认处置净损益，如果是净收益，则应确认为“营业外收入”利得实现，否则应确认为损失。如在处置无形资产时，应在转销处置资产账面价值和计算应交的营业税的同时倒挤出处置净损益，如果是净收益，则应确认为“营业外收入”利得实现，否则应确认为损失。如在债务重组业务中，如果用于偿债的是企业的固定资产、无形资产等非现金资产，如果该资产的公允价值大于其原账面价值，则应确认“营业外收入”利得实现；而且，债务人还应将重组债务的账面价值大于企业用于偿债的实付现金或非现金资产公允价值的差额确认为“营业外收入”利得实现；如果采用债转股进行债务重组，债务人应将原债权人放弃债权转换为投资人而应享有股份的面值确认为股本或实收资本增加，同时将重组债务的账面价值与股份公允价值总额的差额确认为营业外收入。如在非货币性资产交换交易中，如果该交换具有商业实质，而且换出换入资产的公允价值能够可靠计量，则换出固定资产、无形资产的公允价值大于其账面价值时，应将其差额确认为“营业外收入”利得实现。

三、对会计核算中出现的错弊进行分析和甄别

企业为了虚高利润或虚减利润少交企业所得税，采取故意混淆计入当期损益的利得和应直接计入所有者权益的利得；或企业为了虚减利润，少缴纳企业所得税，对应确认计入当期损益的利得不进行反映；或为了提高企业核心竞争力，混淆利得和营业收入；或企业借助公允价值来操纵利润等。下面就将企业在对利得进行会计核算中出现的错弊加以分析。

1. 故意将应确认为当期损益的利得计入所有者权益类账户或者不在账簿中反映，隐瞒当期损益。企业为了虚减当期损益少交企业所得税，故意将其接受捐赠、转销无法偿还的债务、收到的罚款和投资收益等已实现利得，不按企业会计准则的规定确认为“营业外收入”，而是直接计入“资本公积”或“盈余公积”等所有者权益账户。另外，企业为了隐瞒当期损益，采取故意不在账簿中确认利得的办法，如企业盘点现金时，现金盘盈但不在账簿中反映“待处理财产损溢”；企业出售废旧物资取得的现金、企业收到的赔款罚款、企业接受的资产捐赠等要么被贪污要么被用来充盈企业“小金库”，不在账簿中反映； 企业无法偿还的债务长期挂账，不转作“营业外收入”等，以此达到隐瞒计入当期损益的利得，虚减利润，少交企业所得税的目的。甄别时，应重点关注资产负债表和所有者权益变动表中“资本公积”的变化，采用逆查法，追查到账簿记录和会计凭证的填制，以此核实其会计核算中经济业务分类的正确性。

2. 故意将应直接计入所有者权益的利得计入损益类账户。当利润指标完成不了时，企业为了虚高利润，不区分可供出售金融资产还是交易性金融资产，只要公允价值高于其账面价值，就将其差额一律计入“公允价值变动损益”账户；如企业为了虚高利润，不论长期股权投资账面价值的上升是因为被投资方的净损益实现而使所有者权益增加还是净损益以外的原因使所有者权益增加，企业一律按其投资份额统统对应“投资收益”账户，从而虚高当期损益；企业将自用房地产或房地产开发公司将其存货转换为投资性房地产，而且采用公允价值计量模式进行后续计量时，在转换日，如果资产的公允价值大于其账面价值，本应将其差额直接计入所有者权益，但企业为了虚高利润，就将其计入“公允价值变动损益”账户，从而虚高当期损益。甄别时，应重点关注公允价值变动对应的资产是哪一种资产，是流动资产还是非流动资产，另外，公允价值确定的程序是否正确、依据是否充分，长期股权投资采用的核算方法是否正确等。

3. 为了人为提高企业核心竞争力，虚高营业收入，通过虚构业务达到混淆营业外收入和其他业务收入的目的。企业为了将处置固定资产的利得“营业外收入”偷梁换柱转换为“其他业务收入”，达到虚高营业利润，拔高企业核心竞争力的目的，于是先将企业自用的房屋建筑物变更确认为“投资性房地产”，再将该资产出售，出售价值大于该资产的账面价值的差额就可以确认“其他业务收入”实现。甄别时，应检查已出售的“投资性房地产”确认和处置的时间间隔；检查在出售前租赁双方的租赁合同；检查企业的毛利率，如果将营业外收入计入其他业务收入，则企业的毛利率会异常上升。

4. 借助公允价值来操纵利润。企业根据自身需要，通过人为地操纵公允价值进而操纵当期损益。如在债务重组业务中，为了虚高利润就故意将企业用于偿债的固定资产、无形资产等非现金资产的公允价值拔高，从而虚高该资产的公允价值与账面价值之差进而虚高营业外收入，如果想压缩利润，就将公允价值人为降低；在非货币性资产交换业务中，通过虚构交易或在交易中故意拔高或压低用于偿债的非现金资产和换出资产的公允价值，导致其公允价值与其账面价值之间的差额扩大或缩小，从而影响利得的大小，进而影响当期损益。甄别时，应注意检查交易合同的真实、可靠性，公允价值确定的正确性，以及是否满足利得确认的前提条件等。

综上所述，虽然计入当期损益的利得不能构成利润的主要内容，但在利润构成中的作用也不容小觑，而且，在会计实务中还确实存在不少企业将其作为调节利润的工具。所以，要求会计人员不仅要秉持会计职业道德，严守会计法规，而且要与时俱进地提高自身的职业素养和执业水平。

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