关于利得和损失上的不足之处及改进的建议

    《企业会计准则——基本准则》，是财政部借鉴国际发达国家的做法，第一次引入利得和损失的概念。利得和损失不仅反映在利润表中，还体现在所有者权益变动表中。合理的反映企业非经营性的损益，有益于报表的全面、清晰，使报表使用者清楚的了解企业的经营水平和财务情况，有利于对企业进行合理的评价。但是，由前面的分析，笔者认为，我国企业会计准则对于利得和损失的界定有一定的不足之处。

1、利得损失与收入费用地位上的不平等

    我国新基本准则仍将会计要素设置为六大要素，把利得和损失作为次要要素从属于所有者权益和利润。但是从各国会计要素框架看，无外乎两种：一是将收入、费用、利得和损失同时作为基本的财务报表要素，如美国FASB； 二是将收入、费用、利得和损失共同作为会计要素的子要素。如英国ASB和国际会计准则IASC。可见，无论是那种方式，收入、费用、利得和损失是共同进退的，因为从本质上讲，无论是利得损失还是收入费用，都会导致企业经济的流入或流出，所以二者在本质上是相同的。而我国却将收入与费用作为基本会计要素，利得和损失作为子要素，这与国际会计准则是不一致的。另外，原来的会计等式“收入-费用=利润”，此时的利润仅指企业在一定会计期间的日常活动的经营成果；如果用会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”来描述的话，利得和损失又不是基本会计要素，这一等式也就不能成为会计的基本等式。

    所以，笔者认为，应提升利得损失在会计要素中的地位，与收入费用共同作为会计的基本要素。这既与国际会计准则趋同，也可以建立起完整的会计要素框架体系，便于会计人员的理解和处理。

2、对利得和损失的界定过于抽象

    由新基本准则可知，界定是收入还是利得，费用还是损失，关键是区分“日常活动”还是“非日常活动”。在《企业会计准则第14号——收入》应用指南中规定，所谓日常活动，是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。也就是说，判断是否为正常活动有两个标准：一是看是否是企业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的活动；二是看这些活动发生的频率。但是这种判断过于抽象，操作起来并不容易把握。

    就投资收益而言，就净额反映这个角度而言，更多的像是利得（损失），但从业务发生的频率上看，企业投资活动又应该是属于日常活动，认定为收入（费用）也符合收入（费用）的定义。例如，企业购买准备持有至到期的债券，让渡的是企业资产的使用权，而且所获得的收益也具有长期性和稳定性，从收入的定义来判断，应该是收入的性质，而新准则一律将投资收益界定为利得。

    由以上可知，新准则对利得和损失的界定采用了一种原则导向理论，提供的判断依据过于简单，容易出现判断上的失误，因此对利得和损失的界定需要设置参考依据，使会计人员可以“量体裁衣”，例如，对“日常活动”的判断可以设置以下参考依据：

（1）该活动应为企业核心的、主要的或与之相关的活动。

（2）该活动应经过企业正常的经营过程。

（3）该活动应具有持续性、可控性或可预见性。

3、利得和损失在报表列报中列报混淆和不统一

    在新企业会计准则中，一部分利得与损失在资产负债表中列示，一部分利得和损失在利润表中列示。对于持产利得（如物价上涨带来的存货、投资性房地产升值、法定财产重估等），新会计准则采用了不同的处理方式。

    例如，根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十一条的规定，公允价值计量模式下的投资性房地产，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益；该准则第十六条还规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。对于可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当计入所有者权益，在金融资产终止确认时转出，计入当期损益。而对于交易性金融资产等的公允价值变动产生的利得或损失则通过公允价值变动损益列报于利润表。

    由此可见，公允价值计量模式下不同准则对持产利得采用了不同的处理方式，违背了准则之间的统一性和协调性，与基本准则中的会计信息质量要求相悖。所以，对于公允价值计量模式下的持产利得，各会计准则之间应统一规范。

4、利润表中项目顺序问题

    《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南中，列示了新的利润表。根据该表，基本损益计算公式如下：营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-期间费用-资产减值损失+公允价值变动损益+投资收益；利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出。基本准则第三十七条规定，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。即资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收支等均属于直接计入当期利润的利得和损失，那么营业利润包含了利得和损失的部分内容，笔者认为这是不合理的。

    所以，我国应尽快建立全面收益观，使利润要素与国际惯例趋同。当务之急是调整利润表项目顺序，即按“利润总额=收入-费用+利得-损失”的基本损益计算公式排列。新的损益计算公式排列如下：营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-期间费用；利润总额=营业利润+公允价值变动收益+投资收益-资产减值损失+营业外收入-营业外支出。