国际税收情报交换中纳税人权利保护-人民论坛

摘要：国际税收情报交换是当今国际税务合作的主要方式，是打击逃税、偷税的重要手段,然而税收情报交换中却忽略对纳税人权力的保护，尤其是现行国际法律对纳税人权利的稀释，因此有必要对纳税人的主体、内容进行重新构筑，以扩大纳税人的参与权。

关键词：国际税收情报交换 纳税人权利 参与权

随着经济与金融的全球化人员、资本的跨境流动，信息技术及电子商务的发展，国际有害税收竞争升级，国际逃、避税猖獗，手段和方式日益多样化和隐蔽。国际逃、避税引起各国财政收入流失、破坏税收公平性、扭曲跨国资本流动，阻碍了世界经济的正常运转。各国纷纷采取措施，加强国际税务合作，而国际税收情报交换是现行最有效行政税务合作机制。尽管国际税收情报交换在逃、避税和税务欺诈方面发挥积极作用，但是，纵观国际国内法律对纳税人的保护却是少之有少。

一、税收情报交换程序中纳税人权利保护的必要性

（一）国际税收情报交换概念解析

国际税收情报交换依据适用范围和目的不同有狭义和广义之分，狭义国际税收情报交换指为实施缔约国签订的税收条约而开展的税收情报交换。[1]广义的税收情报交换为指为实施缔约国签订的税收条约和缔约国的国内税法而开展的税收情报，本文探讨的为广义税收情报交换。[2]

（二）纳税人权利保护理论意义

依据税收法定原则，一国在实行征税权的同时，必须充分保障纳税人权利的实现，使纳税人的权利义务相统一，这也是税法公平价值观的体现。税法的公平价值观，使得纳税人的权利和义务具有天然的内在统一性。[3]因此，国家行使征税权时必须在一定的权利限制之内且必须不得滥用其权利，侵害纳税人的利益。但是在现行国际国内的法律体系下，纳税人往往无法与强大的国家机器抗衡而处于劣势状态。因此若在税务征管、对外税务合作中过分强调税收效应，而忽视纳税人权利保护，甚至为了国家的利益而牺牲纳税人利益，必将导致纳税人的强烈不满，影响税收情报交换的效率，更甚者将是逃税、偷税以及税收欺诈等行为蔓延。这不仅有违税法的价值理念，而且国家的财政收入也失去了稳定来源。

国际税收情报交换中对纳税人保护程度不足，无疑违背了税收的法定原则和税法的公平价值理念。纳税人协助税务机关进行情报交换，履行义务，但纳税人享有何种权利现行法并未明确规定，长此以往，国内外税收事务将阻碍重重。因此从理论上看，在跨境税务合作中，纳税人的权利必须得到切实的保护，才能体现税法公平价值理念，也是法制原则的体现。

（三）纳税人权利保护的现实意义

国际税收情报交换涉及到纳税人、请求国的税务机关（请求进行税收情报交换的国家税务机关）以及被请求国的税务机关（提供情报的国家税务机关）三方利益。若使纳税人参与情报交换中对双方国家和纳税人产生双赢效果。

对国家而言，跨境税收情报交换中纳税人的充分参与能有效的打击逃税、偷税和税收欺诈，对那些存在侥幸心理的纳税人产生震慑的作用，使他们能够遵纪守法，自觉纳税申报。同时纳税人参与跨境税收请报价换中，对于被请求国而言能够节省时间成本、人力成本以及一些非必要的开支，例如：因纳税人身份识别的错误，而造成的时间和人力成本。

对于个人而言，纳税人参与税收情报交换，能够避免涉及自身的一些秘密信息被披露、或利益侵犯时能够及时向税务机关申诉并能采取及时措施以避免损害的进一步扩大。同时能够监督个人信息被滥用的情形。

二、现行国际法对纳税人权利保护的相关规定

《欧洲理事会/OECD税收行政互助协定》第21条第一款规定：“协定中的任何规定都不得影响被请求国法律或行政管理所规定的对纳税人的保护和障碍。”[4]OECD《税收情报交换协议范本》第1条规定：“被请求方法律或行政惯例所规定权利和保障的规定可以保留，但不得不适当的阻碍或延迟开展有效的情报交换。”[5]

OECD财政事务委员将纳税人的参与权归为三类：① 被通知的权即纳税人有权知道涉及自身的税务信息即将或已经发送给请求国。这一权利要求在税收情报交换之前，税务机关有义务将涉及情报交换的相关信心通知给纳税人，具体包括：情报请求国、涉及的税种等与纳税人切身利益相关的信息。②磋商权即纳税人在接到税务机关发送情报交换的通知后，有权就该情报提出自己的意见、辩解及异议。③介入权，介入权纳税人知悉所涉及的情报内容，并允许在情报发送之前向行政或司法机关异议程序合法性问题，[6]并有权请求司法机关发布禁令以禁止税务机关进行该情报交换。

上述三种权利不同程度的对纳税人权利提供保护，其中介入权能为纳税人提供最有效的保护，但却仅仅有极少数国家在法律中明确规定保障纳税人的权利。

2、国内立法

纵观各国立法只有极少数有专门立法对税收情报交换中纳税人的权利进行明文规定，其中又以荷兰为代表。

荷兰法律规定，无论是主动还是被动的情报交换，一旦决定情报交换，就应通知纳税人，除非有特别紧急的理由，一般不能延误通知纳税人。在通知纳税人6个月后，方可与外国税务机关进行交换，以便纳税人对所交换的情报及决定提出异议。在紧急情况下，也可以先进行情报交换，但必须在首次交换之后的4个月内通知相关纳税人。纳税人在接到通知后的2个月内，可以向财政情报局相互援助部提交一份反对交换书面申请材料，财政情报调查局在接到这份材料2个月内做出答复。在财政情报局做出裁决后前3周以内，情报交换工作暂停进行。若纳税人对财政情报局裁决不满，向地方法院上诉。在这段时间内，情报交换的工作正常进行除非法院裁决终止此情报交换。[7]

三、现行国际法对纳税人权利保护的挑战

为了适应全球性的税务合作，给国际税务合作提供更加合理更有效的法律平台。OECD授权其第8工作小组对税收协定范本第26条全面审议和修订，以适应经济全球化的最新发展。此次修订对纳税人的权利保护将是一大挑战，主要表现如下：

（一）情报交换税种范围的扩大

跨境情报交换的主要目的之一是为了确保各国能够对其居民纳税人执行全球范围内的税收制度。因此，税收情报交换是否有效以及交换的广度将直接影响到一国的财政收入。为了确保税收情报交换的有效实施，修订后OECD范本26条的进一步拓宽了税收情报交换的范围，将情报交换的范围扩大到所有税种。各国纷纷依据26条对各国的国内法和税收协定就行修订，以扩大税收情报交换的范围。如中美税收协定第25条第1款规定：“缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律所必需的情报（以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限），特别是防止税收欺诈、偷漏税的情报。情报交换不受第1条的限制。”[8]

（二）银行情报等特殊情报被列入税收情报的范围

鉴于个别国家强大的银行保密制度，如避税地严格的银行保密制度，给国际逃税、偷税以及洗钱等国际犯罪提供了温床，是国际税务合作一大障碍。因此，OECD新修订第26条规定：“尽管有第3款规定，但在任何情况下都不能仅仅因信息由银行、其他金融机关、受托人或其他被委托人所掌握的信息与默认的所有权的信息而拒绝提供。”[9]由此看出，银行等一些特殊的其情报被纳入情报交换之内，纳税人权利保护膜被层层剥夺。

（三）税收情报适用范围的扩大

由于打击国际反恐、反洗钱等全球性的犯罪已经成为人类共同的事业，而税收合作在这场斗争中无疑发挥了应有的作用。OECD通过修改第26条的注释规定：“缔约国一方可以将收到的情报用于其他目的，只要提供情报一方的法律允许将该情报用于这类目的，而且同意情报接受方这样使用。”[10]税收情报经过被请求国的同意可将情报用于其他非税目的。尤其是为了打击全球的犯罪活动，协定规定只要双方在税收协定中确认，税收情报可以用于可以用于反恐、反洗钱等非税目的。

同时修订后的26条规定情报除了能够透露给予税收查定与征收、起诉与裁决相关机构和人员外，还可透露给对此机构、人员具有监督职能和监督机构。[11]

尽管新修订的税收协定适应了全球税务合作的趋势，但在税收协定中却未论及对纳税人权利保护，使本就处于弱势的纳税人更是处于不利的地位。因此，新26条对纳税人权利保护是一大挑战。

四、完善国际税收情报交换中纳税人权利保护的思考

从现行的国家法律文件对纳税人权利保护看，在税收情报交换中对纳税人提供权利保护的还只是停留在个别条款。这反映出国际情报交换中对纳税人权利保护尚未形成真正的共识。因此，有的学者认为国际税务合作中纳税人权利的保护主要依靠国内法。

那么对于国内法是否能切实保护纳税人的权利呢？下面我们举例子予以说明：假设在应请求的情报交换下，被请求国的税务机关收到请求国的请求后，会出现两种可能：1、被请求国的税务机关掌握情报2、被请求国的税务机关没掌握情报，需要通过纳税人或第三人（如为客户开立账户的金融机构）才能得到。第1种情形下，税务机关掌握请求国的情报，通常不需要通知纳税人而直接进行情报交换义务。此种情况下纳税人就无从知道涉及自身利益情报被交换，更无法对情报提出异议。当然即使纳税人事后发现该情报不合法或者是发现情报被滥用，事后或许纳税人会得到些许补偿，但这种补偿与纳税人损失相比是于事无补，尤其是其商业秘密暴露，保密性被破坏，事后无法使其恢复到之前的状态，再多的金钱也于事无补。因此，可以看出，国内法的保护是有缺陷的。第2种情形下，被请求国税务机关向纳税人或第三人（如为客户开立账户的金融机构）搜集税收情报。向纳税人搜集情报税务机关要向纳税人说明情报的使用和目的，纳税人的参与权得到落实，同时若纳税人进步一主张参与权也是有可能的，无论各国国内法对纳税人权利保护的程度如何，纳税人有主张自己权利的可能性。但如果被请求国税务当局向第三人（如为客户开立账户的金融机关）搜集情报，税务机关必须向第三人说明情报交换的内容以及情报使用的目的，此时纳税人可能并不知晓情报交换事宜，更无法主张权利。

综上所述无论是被请求的情报交换还是自动情报交换或自发情报交换，纳税人在事前都无从知晓情报交换的事实，可见依据国内法的规定，通过国内司法程序或行政救济纳税人权利存在缺陷。因此有的学者认为通过国际性的法律文件对纳税人的权利保护进行规定，给以强制性的保护是很有必要的。

如；美国学者Arthur J·Cockfield提议建立“多边的纳税人权利法案”他认为信息技术的发展、跨境情报交换增强，通过单边措施无法对纳税人的进行有效的保护，因此有必要进行多边对话，成立一个专门针对纳税人保护的专门法案。其设计的“法案”主要是针对纳税人应享有的权利：1、纳税人权利与义务对等原则；2、纳税人的隐私权和保密权；3、纳税人的审查和上诉权；4、纳税人享有反馈权；5、无差别待遇原则（针对居民纳税人和非居民纳税人）；6、纳税人的投诉权与调查结果的解释权；7、税务机关的责任（主要强调税务机关必须对纳税人负责，当税务机关做出关于纳税人事务的决定时，税务机关必须向纳税人说明情况，并说明其享有的权利和履行的义务。税务机关跨境交换纳税人情报，原税务机关让对纳税人负责，尽管其已经丧失控制权，纳税人有对所交换情报的质疑权，若成功情报将被修改或删除）。[12]

尽管Arthur J·Cockfield对纳税人的保护提出了很好的设想，但由于当今国际形势没有任何国际性的组织能够颁布此法案，再则在国际情报交换中纳税人参与权的缺乏，该法案若真正的实施还需要更多学者对其可行性进行研究，需要全球的共同协作。因此笔者认为现阶段关于纳税人权利保护努力方向是重新构筑纳税人参与制度。

1、扩展参与权内容

前文已述纳税人享有被通知权、磋商权与介入权，然而根据分析我们知道被通知权、磋商权对纳税人的保护是十分有限的。而纳税人的参与权有可能使纳税人对情报交换工作进行干涉，可能增加税收情报的不确定性，同时有可能增加税收情报交换的成本，从而降低情报交换的效率。这也就是大多数税务机关都选择在情报交换完成后再通知纳税人有关该情报交换的信息的原因所在。因此纳税人参与内容的重构的一个方面是协调纳税人权利保护和国际税收情报交换的效率问题，有的学者提出解决这一问题的关键是建立能够快速做出司法裁决的程序，才能即能保护纳税人权利，又能提高税收情报交换的效率。而实践中建立这种机制的国家已经很好的解决了上述矛盾，如：荷兰

参与权终止条款的改革也应是纳税人参与权重构的一项重要内容[13]。国际税收情报交换的目的绝大多数是为了打击逃税、偷税的行为，而国际上对于偷税、逃税的标准不统一，因此在实践中各国往往采取不同的逃税、偷税标准对纳税人适用参与权终止条款。因此为了避免参与权终止条款被情报提供国滥用，纳税人享有参与权的国家，应在其双边或多边的税收协定中明确：除非协定有明确规定且请求国能够提交符合协定要求的证据证明纳税人确实存在着偷税、逃税的嫌疑，否则被请求国无义务接受该请求而取消纳税人的参与权。[14]同时在其他税收情报交换下，税务机关要审慎适用纳税人参与权终止条款。

2、扩大参与权主体

总的说来，参与权的主体应是所有可能因参与权而获益的人[15]，即所有受情报交换影响关系人，包括情报原始提供人（如为纳税人开立账户的金融机构、纳税人的代理人、与纳税人进行交易或存在雇佣关系的人或机构等）和纳税人。

综上所述纳税人参与权的重要性已毋庸置疑，而对于情报原始提供人是否也行享有该权利？情报原始提供人通常与纳税人具有保密义务(如金融机构对开户人保密义务)，保密义务要求：若情报原始提供人应政府机关要求披露信息，应立即通知客户并及时采取相应措施。因此，保障情报原始提供人参与权也为纳税人的提供了间接保护。鉴于此，笔者认为参与权是所有受情报交换影响的人应该享有的权利。

然而，所有受情报交换影响的人行使参与权在实际操作中并不能落实到实处。因为所有受情报交换影响的人有可能是情报提供国的居民纳税人或非居民纳税人，对于居民纳税人毫无疑问，行使通知权利相对简单，但对于非居民纳税人相对困难。因此有些国家，如：德国、荷兰将参与权的主体限制在情报交换之时的居民纳税人，而有些国家将参与权的主体扩大至非居民纳税人，如瑞士。非居民纳税人由于各种限制（如确定居所与住所非统一性、法律文书的跨境送达与执行等）其参与权行使相对困难的多，因此笔者认为应将参与权主体限制在情报提供国的居民纳税人。

毫无疑问，国际税收情报交换对于国际税务合作是十分必要，但这绝不能以损害纳税人的权力为代价。OECD范本对第26条的修改对国际情报交换中纳税人的权力提出新的挑战，因此，各国应该从新审视国际税收情报交换，不能简单的强调税收情报交换的效率，而忽略纳税人权利的保护，应参照有关国家处理税收情报效率和纳税人权利保护的经验，妥善解决二者之间的矛盾。且在以后签订的在双边或多边的税收协定中要明确纳税人参与条款，扩大纳税人参与的深度和广度，重新构筑纳税人参与权。

参考文献:

[1] [2] 付慧姝.国际税收情报交换制度法律问题研究(博士论文)[D] .厦门：厦门大学，2008.

[3] 刘源，朱曦.税法的核心价值与纳税人权利保护 [J].财会研究，2008（23）.

[4] JOINT COUNCIL OF EUROPE/OECD CONVENTION ON MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN TAX MATTERS．The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters & Explanatory Report[Z]．1988．

[5] 2002 OECD Agreement on Exchange of Information Tax Matters.Article1.

[6] 林德木.论国际情报交换程序中的纳税人的参与权[J].税务与经济，2003(02):61-62.

[7] 李静.荷兰税收情报交换之特点[DB/OL]. 

[8] http://www.chinatax.gov.cn.1984.4.30.

[9] [11] 王裕康.OECD修改情报交换条款介绍及简要评价[J].涉外税务，2004， (10）：31~36.

[10] 廖益新，蔡庆辉.《有害国际税收竞争的规制问题研究》[M].北京：科学出版社，2010.182.

 [12] Arthur J·Cockfield. Protecting Taxpayer Privacy Rights under Enhanced Cross-border Tax Information Exchange: Toward a Multilateral Taxpayer Bill of Rights [J/OL]. University of British Columbia Law Review, 2010 (42): 420-471. 

[13] [14]陈霁.论国际税收情报交换机制与纳税人私权保护的衡平与发展[D].厦门：厦门大学，2007

[15] JOSE M CALDERON: Taxpayer Protection within the Exchange of Information Procedure between State Tax Administrations, Inter tax [J].2000, (28):472.