公共服务满意度、税制公平与纳税遵从——经济与管理

 引言
由于涉及居民收入的公平分配问题，近年来，关于我国税制公平的争论一直是改革领域的热门话题。尤其是在金融危机导致经济增长放缓、居民收入增长乏力的背景下，税收规模的增长速度依然居高不下，更使税制公平问题备受关注。
税制公平性是影响纳税遵从的重要因素（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]。虽然Allingham和Sandmo（1972）将纳税遵从解释为罚金和稽查的结果并获得了经验支持[2]，但越来越多的证据表明这种解释很不充分，因为在很多国家，罚金水平和稽查水平都很低而纳税遵从度却相当高（Alm，McClelland & Schulze 1992）[3]，这种现象被归结为税制公平对纳税遵从的影响。例如，Spicer和Lundstedt（1976）以及Scott和Grasmick（1982）基于对美国的研究都发现纳税人越认为税收制度不公平，就越有可能产生纳税不遵从行为[4][5]，Richardson（2006）通过对跨国数据的研究也得出了相同的结论[6]。
除了税制公平性因素之外，公共服务也被认为是影响纳税遵从的重要因素。由于税收历来被视为公众为了购买政府提供的公共服务而付出的代价，因而基于受益原则，政府提供的公共服务是否与公众所纳税款相匹配会影响公众的纳税遵从度。Spicer和Lundstedt（1976）以及Alm，Jackson和McKee（1992a，1992b）等均研究发现公共支出水平提高了纳税遵从度[4][7][8]，Chung Kweon Kim（2002）进一步验证了这一结果[9]。
已有研究对公共服务影响纳税遵从是基于公共服务投入数额的角度进行的，而公共服务产出对纳税遵从的影响并未获得足够的关注。实际上，公众之所以关注公共服务投入，是因为公共服务投入水平提高能够改善公共服务产出（favorable outcome）并使其受惠（Peter Verboon，Marius van Dijke，2007）[10]，如果公共服务投入水平与公共服务产出改善相悖，就有必要检验公共服务产出对纳税遵从度的影响。评价公共服务产出的直接指标是公共服务满意度，然而，根据侯惠勤等（2011）对中国城市公共服务的调查研究，社会公众的公共服务满意度依然处于较低水平[11]。因此，对我国而言，检验公共服务满意度对纳税遵从的影响尤其具有现实意义。
此外，现有文献没有充分揭示公共服务、税制公平影响纳税遵从的机制。尽管已有研究分别从公共服务和税制公平两个角度研究了其对纳税遵从的影响，但二者之间的相互作用机制并不清楚。揭示这一作用机制有助于在整合现有理论的同时，为财税管理实践提供更好的决策依据。基于上述分析，本文试图通过构建公共服务满意度评价指标验证其对税制公平与纳税遵从的影响，进而揭示三者之间的作用机制，并在此基础上讨论该理论结果的政策意义。
研究假设与理论框架
（一）税制公平与纳税遵从
税制公平与纳税遵从的关系可通过公平理论加以解释。公平理论（Adams，1965；Walster，et al.，1978）主要包括两个方面的内容，一是何为公平，二是人们对公平与否的反应[12][13]。就第一个方面而言，公平感来源于人们对投入和产出比率的对比评价，如果觉得自己的投入产出比率低于其所预期的比率就会觉得不公平，而预期比率通常在与他人比较后产生。就第二个方面而言，如果一个人觉得自己在交换关系中处于不公平的不利地位，就会产生消极情绪进而试图通过一系列活动改变该状况，恢复自己在交换关系中的公平地位。税收领域的公平主要来源于两个不同的认知维度，一个维度是纳税人与政府交换的投入与回报比率大小，另一个维度是纳税人与他人相比较的税收负担大小（Jackson和Milliron，1986），这两个维度都通过政府与纳税人的交换关系实现[14]。
在纳税人与政府的关系中，政府通过征税筹集财政资金并向纳税人提供公共服务，纳税人则以缴纳税款的方式支持政府运转并接受政府提供的公共服务以满足自己的公共需要。虽然从单个纳税人与政府之间的关系来看，纳税具有强制性，双方的权利义务不对等，但将纳税人作为一个整体，其与政府之间具有契约式的交换关系。如果纳税人认为其与政府之间的交换关系是公平的，就会采取合作方式维护其与政府之间的交换关系，使得纳税遵从度提高。例如，如实申报应税收入、及时足额纳税等态度、行为的改善。反之，如果纳税人认为其与政府之间的交换关系不公平，就会采取不合作方式改变其与政府之间的交换关系，从而消除自我不公平感，导致纳税遵从度的降低。例如，纳税申报时隐瞒收入、规避纳税等态度、行为变化。
在现代国家，纳税人与政府之间的交换关系通过一系列制度安排实现，税收制度是其集中表现，因而，纳税人对其与政府之间交换公平的判断直接反映为对税制公平的评价。在其认为税制公平的情况下，纳税人隐瞒收入等纳税不遵从行为会导致一种心理成本，包括不遵从行为发生时的负罪感（guilt）和一旦被税务机关稽查发现后的羞耻感（shame）。Aitken和Bonneville（1980）在一项调查中发现，超过50%的纳税人承认自己进行夸大费用、少报收入等逃税行为时会产生良心上的不安[15]。Grasmic和Bursick（1990）进一步发现纳税人逃税所产生的心理负罪感对其不遵从行为的威慑远远大于经济惩戒手段[16]。然而，另一方面，如果纳税人认为税制不公平，就会对其纳税不遵从行为找到合理的理由（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]，认为其纳税不遵从行为理所应当，此时，心理成本降低或不复存在，纳税人纳税遵从度降低。在中国社会文化背景下，公平正义和诚信价值观历来扮演着重要角色（刘太恒，2000）[17]，即使在改革开放30年后，社会、经济和文化因素不断变迁的情况下，正义和诚信等价值观仍然得到普遍认同（樊浩，2010）[18]，因而，心理成本对公众有较大影响。如果税制公平能够对纳税遵从行为产生影响，其影响将非常显著。具体而言，当税制公平性得到肯定（否定）时，会导致诚信纳税的心理成本显著增加（减少），从而表现为纳税遵从度提高（降低）。此外，由于我国税收管理体制、管理水平以及税收执法等方面的原因，税收违法经济成本相当低，更加凸显了公平性因素对纳税遵从行为的影响。根据以上分析，可提出假设1：
H1：中国背景下，税制公平与纳税遵从度正相关。
（二）公共服务与税制公平
公共服务属于公共产品范畴，其内容包括政府机关直接向公众提供的满足公共需要的服务，以及政府通过财政支出向居民提供的教育、文化卫生和社会保障等服务（安体富、任强，2007）[19]。公共产品具有消费上的非排他性和非竞争性两个特征（Samuelson，1954），公共服务作为公共产品的一部分，也具有同样的特征。具体而言，非排他性要求政府在向社会公众提供公共服务时不得通过收费将一部分人排除在外，非竞争性则要求政府提供的公共服务能够满足公共需要，一个人享受公共服务不影响他人享受同样水平的公共服务。现实生活中，除少数领域外（如国防），完全满足上述要求的公共服务很难实现。受财政规模约束和资源稀缺性的影响，很多领域的公共服务可能存在竞争性消费的情况，比如，拥挤的不收费道路，也有一些领域的公共服务存在少量收费的情况，比如公共医疗中个人承担部分医疗费用，公立学校向学生收取部分学费，等等。从公共服务消费的效率而言，一定程度的排他性（收费）能够降低公共资源浪费，提高利用效率。从财政资金和公共资源约束角度而言，一定程度的竞争性总是难以避免。然而，一旦公共服务的排他性和竞争性越来越明显，私人产品的特征越来越强化，纳税人的公共服务体验就会降低，觉得自己所纳税款没有得到有效利用，在与政府的交换关系中处于不公平的地位，因而认为税收制度不公平。
纳税人对公共服务的体验最终会表现为公共服务满意度的变化。正如私人领域的顾客满意度一样，公共服务满意度也是一种心理感受，即对其所体验的服务质量所做评价的情感反应。在私人产品领域，大量研究表明服务满意度受顾客感知的服务质量的直接影响，如Jerry B. Gotlieb et al.（1994）研究发现，服务质量感知正向影响顾客满意度，二者的相关系数达到0.78[21]。在公共服务领域，公共服务满意度与公共服务质量之间也存在较强的相关关系。Ruth Hoogland DeHoog et al.（1990）研究了10个类别的公共服务质量与公共服务满意度之间的关系，发现地方政府公共服务质量与当地公众的公共服务满意度之间存在非常显著的相关关系，公共服务质量越高，公众的满意度越高。Arawati Agus et al.（2007）通过研究马来西亚公共服务质量与公众满意度之间的关系，也得出了相同的结论。我国学者对中国城市基本公共服务评价的研究结果也显示公共服务质量水平与公众评价的公共服务满意度之间有较强的相关关系（侯惠勤等，2011）[11]。这些研究结果说明，公共服务满意度能够较为准确地反映公共服务产出质量。
公共服务通常由多个不同的公共部门提供，除了由政府部门直接提供的公共服务之外，事业单位、公共企业等非政府部门也提供大量的公共服务。尽管就其公共品属性而言，这些公共服务都由财政资金支持，也都具备公共服务的基本特征，但Steven Van de Walle（2002）认为公众对不同的公共服务提供者有不同认知，可能会影响其对这些公共服务表现的判断。如果纳税人的公共服务满意度受不同公共服务提供者的影响，那么不同提供者提供的公共服务质量水平与税制公平的关系可能存在差异。因而，本文将公共服务分成两类，第一类是由政府行政部门提供的日常行政管理服务（以下简称行政服务），具体指政府行政部门向居民个人提供的诸如咨询、办理和颁发证件等日常管理服务，第二类是由非行政部门提供的基础公共服务（以下简称基础服务），具体指非行政部门提供的与公众有关的生产性服务，包括教育、医疗、交通等内容。中国是一个高权利距离（power distance）国家（Zinzius，B. 2004），长期以来自上而下的管理制度使政府行政部门比其他公共部门具有更高的权威性，因而，人们对政府行政部门和基础服务提供部门的认识可能存在较大差异，虽然总体而言，行政部门与其他公共部门提供的公共服务都会影响纳税人对税制公平的判断，但受服务提供部门的影响，这种关系可能会有差异。根据上述分析，分别提出以下三个假设：
H2a：中国背景下，行政服务满意度正向影响税制公平
H2b：中国背景下，基础服务满意度正向影响税制公平
H3：中国背景下，行政服务满意度与基础服务满意度对税制公平的影响显著不同
（三）公共服务与纳税遵从
Vogel（1974）很早就关注公众与政府交易关系对纳税遵从的影响。基于对瑞典进行的一次大型调查的数据分析结果，作者发现居民支付的税收与政府提供的公共服务利益的匹配程度对其是否逃税的决策有重要影响，但这一结论并未经过严格的实证检验。Spicer和Lundstedt（1976）基于美国的调查数据，将公共支出和税收两个因素结合在一起构造了公平指数并检验其对纳税遵从的影响，发现该指数对纳税人逃税行为有显著影响，然而，这一结果很难解释究竟何种因素对逃税产生了影响[4]。Chung Kweon Kim（2002）通过实验研究，分别基于美国和香港的背景，验证了财政转移支付对纳税遵从的影响，结果证明影响显著[9]。James，Alm. et. al.（1993）研究了政府支出决策程序对纳税遵从的影响，发现二者之间有显著的因果关系。Jonathan Farrar（2011）基于加拿大1997—2000年的政府预算背景，分析和解释了政府支出对政府信任和纳税遵从的影响。
上述研究从不同角度解释了政府公共服务对纳税遵从的影响，但并未涉及公共服务影响税制公平与纳税遵从的机制。在政府与纳税人契约关系的实现过程中，税收具有强制性并且先于公共服务的提供而执行，因而公共服务的提供是实现双方契约关系的结果。纳税人对交易结果的满意度是产生公平判断的先决条件，并最终影响其再次交易的行为决策。因此，公共服务满意度直接影响纳税人对税制公平的判断，并通过这一判断结果影响纳税遵从。近年来，中国的税收规模一直保持较高的增长速度，而公共服务满意度却维持在较低水平，这一反差可能带来较为强烈的税收制度不公平感，并进而在纳税遵从决策行为上表现出来。基于上述分析，提出如下假设：
H4：中国背景下，税制公平中介公共服务满意度对纳税遵从的影响
笔者根据上述理论分析提出本文的理论框架（见图1）。公共服务满意度与税制公平及纳税遵从之间存在以下关系：公共服务满意度正向影响税制公平，而税制公平正向影响纳税遵从，公共服务满意度对纳税遵从的影响通过税制公平的传导作用实现。