规范会计报表附注，提高会计报表附注的实用价值

 引言
我国《企业会计准则——基本准则》规定的财务会计报告组成内容包括：财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料，具体有：①资产负债表；②利润表；③现金流量表；④所有者权益变动表；⑤附注（附注是对资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描术或资料），这一规定反映出作为会计报告组成部分的会计报表附注必然与其他组成部分（会计报表各主、附表）在内容反映及反映的方式上有着较大的区别。会计报表附注与会计报表是企业信息披露形式中密切联系的统一整体，人们不怀疑会计报表附注在理解和运用会计报告信息中的重要作用，如何更好地运用会计报表附注提供的信息来进行投融资决策、改善经营管理、投资决策行为等是值得探讨的题目。与会计报表主表相比，会计报表附注具有形式多样、内容广泛等特点。首先，会计报表附注的信息除财务信息外还包括非财务信息，而会计报表披露只限于以可计量的货币化表示的财务信息。其次，会计报表披露的只能是有关过去的交易和事项及其结果的财务信息，而会计报表附注除可披露过去的交易和事项及其结果的财务信息外，还可提供关于未来活动的财务信息和非财务信息。第三，会计报表信息披露有严格的格式和编制要求，它的编制必须遵循公认的准则规范，而会计报表附注披露则较为灵活，受公认准则规范的限制较少，因此会计报表附注披露的信息范围远比会计报表披露的信息广泛。
1 会计报表附注作用不显的现状分析
我国在1999年修订了《会计法》，于2000年发布了《企业财务报告条例》，于2006年2月正式颁布了新会计准则，这些法律、法规都对会计信息披露作了原则性规定。新的会计准则从2007年1月1日起适用于上市公司，并开始在国有企业及其他企业施行。新会计准则1项基本准则和38项具体准则，是一部全面、规范、完整的企业会计准则体系。新准则在会计报表附注方面都有较为详细的规定。但是没有达到努力后的预想效果，这样会计报表附注的功能和作用等都没有得到充分的发挥，其实用价值并未有效体现，主要有以下两个方面的原因。
1.1 会计报表附注披露存在问题
1.1.1 信息披露不全面、不充分 会计报表附注信息要发挥应有的作用，有赖于企业信息披露的充分性。就目前我国的会计报表信息披露情况看，能够如实、全面地反映企业所有重大经营管理信息的占比较小。比如，对关联方交易的披露不充分，重大事项描述不清，缺乏逻辑性。另外，对或有事项反映不全面，隐瞒重大表外项目等或有事项。近些年发生的上市公司高管侵占、贪腐事件也暴露一些公司没有在会计报表附注中充分披露相关事项有关；另外，为了对企业实际控制人还有主要投资人等关联披露方面不全面的，导致直接加大公司的经营管理风险；还有不少公司对主营业务收入、经营性现金流量等反映企业实质经营成果的内容避重就轻，或故意夸大或隐瞒事实，背离了重要性原则。
1.1.2 披露时间、内容滞后。年报披露最后时间的要求与企业实际运行状态存在时间差，为企业利用该时间差掩盖应予披露违规内容，导致会计报告信息失真创造了条件。
1.1.3 套用模糊语言，实为虚假陈述。对会计报表附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导做出错误决策，造成投资者的经济损失。如对重要事项的说明，不少企业故意采用模糊语言误导信息使用人，即使造成重大影响被查处，则玩弄文字游戏，百般狡辩为自己开脱责任。
1.1.4 在企业会计准则-具体准则第30号《财务报表列报（2006）》第六章 附注中规定（节选）：（六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。
1.2 相关准则对会计报表附注披露的格式和内容规范不够
1.2.1 财政部令第33号《企业会计准则——基本准则（2006）》第十章《财务会计报告》中对会计报表附注规定如下：第四十八条 附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
缺乏相关部门的监督评价信息。良好的经营状况、产品质量、信用等级和纳税情况、社会贡献是企业持续经营和发展的环境条件，银行及政府相关部门对企业的评价应成为会计报表附注披露的重要内容，但目前只反映基本财务状况和经营绩效的会计报表及附注却不能提供这方面的信息，违背相关性原则，不利于报表使用者准确、全面地把握企业的相关信息。
这些要求不可说不全面，但原则性强，操作性不足。报表附注披露的信息面对的是不具备会计专业知识背景的广大受众，而会计报表附注为了使信息使用者不会存在理解上的障碍，在内容上就不要太过于专业化，过多使用专业术语，这样就便于信息使用者的理解，能更好的把会计报表附注的使用性发挥出来。另外，会计报表附注披露的内容轻未来，重历史（企业已经发生的行为）。严格说，企业披露的各类信息的信息使用者更多关注的是对这些信息未来行为所造成的影响，如果不具备专业的知识，就很难理解历史和未来之间的关系，以及可量化信息与不可量化信息之间的关系。
1.2.2 披露要求重要性不突出。现行会计报表附注披露要求太过原则化，以至于企业实际披露时避重就轻，对企业经营成果、财务状况、人力资源状况等重要性都体现不出来，但是企业所利用的金融工具等信息的披露没有具体统一要求，就导致会计报表附注不规范化，很多非专业人士看不明白。不这样不仅为想要提供会计报表造假的提供者提供造假方便，还影响到报表附注作用的发挥，又极易误导信息的使用者。
1.2.3 会计报表附注的编写主体不清。从严格会计与审计责任的角度看，会计报表附注的编制主体属被审计单位，审计机构只对其披露的真实、合法性发表鉴证意见。然而，现实中仍然存在审计机构代为编制会计报表附注，致使即使出现披露上的违规行为，企业有理由为自己开脱。
1.2.4 会计报表附注对财务分析的作用不强，缺乏对企业偿债能力、营运能力、盈利能力等的基本分析。除上市公司被强制要求披露这些内容外，其他企业的会计报表附注则缺乏对企业财务、经营、现金流情况分析结果信息的披露，不利于报表使用人准确获得、正确判断企业的相关信息。
2 规范会计报表附注，提高会计报表附注的价值
规范会计报表附注披露，发挥会计报表附注在企业信息披露方面更大的作用，还需在以下几个方面着手改善。
2.1 准则需对报表附注信息披露规定更加具体化、明确化。设计和规划化报表附注特定格式，应综合考虑企业经营管理活动所涉及的敏感点和重要方面，发挥其报表附注的应有的作用。第一，在设计的总原则上，信息使用者对信息的使用要符合成本效益原则。第二，为了不遗漏重要事项，就要简练内容，增强内容的理解性，处理好充分性和适当性、规范性和灵活性、相关性和重要性的关系。最后，规定必须披露的重要项目，如存货计价、应收账款账龄、金融资产现状、长期投资现状、关联方关系及其当期影响、对外对内担保事项及现状、无形资产现状、其他或有事项目前状况等。最后，为了便于非专业会计人士对报表的理解和运用，就要把会计报表附注披露的特点在形式上很好的表现出来。
2.2 强化信息披露的监督体系
①规定会计报表附注出具的法律责任，禁止中介机构越俎代庖。
②增加易于理解和使用的财务分析关键指标信息，如存货周转率、应收账款周转率、资产负债率、资产净利率、主营业务收入占全部收入比例、收入增长率、经营性净现金流量等易于理解的关键指标信息。
③提供会计报表附注的人应该完善自身的内部监督机制。第一，要合理科学地设计企业内部的会计制度，要强化企业的会计控制，要从会计信息生成的过程上和其方法上来保证自身的质量。其次，企业内部要加强审计的监管作用，使得企业的信息披露首先在内部经历一次体检。最后，要加强完善会计人员的再深造教育，巩固会计核算基础，这样能进一步提高会计的职业敏感度。
④强化中介机构审计的监督作用。注册会计师应当发挥其专业优势，在会计信息披露的质量上把好关，客观、公正地对企业会计报告作出鉴证评价。
⑤加强政府的有关部门的会计信息质量检查力度，对信息披露不充分、不全面的企业要警告处理、挂黄牌、媒体进行曝光、然后还要处理记入企业征信的登记记录。通过以上各类方式，多管齐下，内外监管结合，在强调客观、公允地以会计报表方式披露企业运营情况，财务、现金情况等信息，还要用报表附注的方式来披露企业大量的非财务信息及时传递至报表使用，必将对企业会计报告的受众全面把握企业信息起到良好地作用。